Danıştay 10. Daire 2021/2318 E. 2025/3347 K.

T.C. D A N I Ş T A Y ONUNCU DAİRE Esas No : 2021/2318 Karar No : 2025/3347

DAVACI : ... Büyükşehir Belediyesi... Kulübü Derneği VEKİLİ : Av. ...

DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı / ANKARA VEKİLİ : Av. ... 2- ... Bakanlığı / ANKARA VEKİLİ : Av. ...

DAVANIN_KONUSU : 31/12/2020 tarih ve 31351 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisi Üzerinden Belirlenen Payın Özel Hesaba Aktarılması, Kullanılması ve Denetimi Hakkında Yönetmeliğin 15. maddesi ile geçici 1. maddesinin iptaline karar verilmesi istenilmektedir.

DAVACININ_İDDİALARI_ : Davacı tarafından, idari işlemin geriye yürümezliği ilkesinin idare hukukunun en temel ilkelerinden biri olduğu, dava konusu Yönetmeliğin yayım tarihi 31/12/2020 iken yürürlük tarihinin 01/01/2020 olarak belirlenmesinin ve Yönetmelik hükümlerinin geçmişe etkili olacağına dair düzenlemenin açıkça bu ilkeye ve hukuka aykırı olduğu, dava konusu Yönetmelikten önce yürürlükte bulunan “Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmelik” hükümlerine uygun olarak tesis edilen işlemlerin bu Yönetmeliği yürürlükten kaldıran dava konusu Yönetmeliğin geçmişe, ilgili döneme etkili olacağına dair düzenlemesi nedeniyle Yönetmeliğe aykırı kabul edilerek vergi ceza ihbarnameleri gönderilip vergi cezaları tahakkuk ettirildiği, dava konusu Yönetmelikle sporcu ücretlerinden yapılan gelir vergisi tevkifatlarının iadesinin farklı bir usule tabi kılındığı, daha önce bu hususta yapılan denetimlerde usulsüzlük tespit edilmemişken bu Yönetmeliğe istinaden 25/03/2021 tarihi itibariyle 01/2020-01/2021 dönemlerine ilişkin olarak Vergi Ceza İhbarnameleri düzenlenerek ceza tarhiyatı yapıldığı ileri sürülmektedir.

DAVALILARIN SAVUNMALARI : 1- Gençlik ve Spor Bakanlığının tarafından, 3289 sayılı Gençlik ve Spor Hizmetleri Kanunu'nun Ek 12. maddesinin 07/12/2019 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 7194 sayılı Kanun'un 40. maddesi ile değiştirildiği, 7194 sayılı Kanun'un yürürlük maddesinde 40. maddesinin 01/01/2020 tarihinde yürürlüğe gireceği hükmünün olduğu, Kanun maddesi gereği Yönetmelikte de 01/01/2020 tarihinin yürürlük tarihi olarak yer aldığı, Yönetmeliğin Kanun'a aykırı olmadığı savunulmaktadır. 2- Hazine ve Maliye Bakanlığının tarafından, usul yönünden davacının bakılan davayı açmakta subjektif ehliyetinin olmadığı, ayrıca dava konusu işlemin idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olmadığı; esas yönünden, 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik nedeniyle dava konusu Yönetmeliğin hazırlandığı, gelir vergisi tutarının kulüplere iadesi uygulamasının kaldırıldığı, Bakanlıkça belirlenecek payların Gençlik ve Spor Bakanlığına aktarılması ve bu Bakanlıkça Yönetmelik esaslarına göre kulüplere aktarılması uygulaması getirildiği, Kanun'un 01/01/2020 tarihinde yürürlüğe girmesine rağmen Yönetmeliğin yayımlanması geciktiğinden 2020 yılında kulüplere iade yapılamadığı, dava konusu maddeler ile 2020 yılına ilişkin iadelerin yapılmasının sağlandığı, bu bakımdan iptali istenen maddelerin davacının lehine olduğu, davacının vergi cezası dediği durumun ise ceza mahiyetinde olmadığı, ihbarnamelerin sadece kanun değişikliği ile eski uygulama kaldırılmasına rağmen davacıya sehven eski usulde vergi dairesince iade yapılmaya devam edildiğinin tespit edilmesi neticesinde iade edilen tutarın geri istenilmesinden ibaret olduğu, geri istenilirken de herhangi bir ceza talep edilmediği ve geri isteme işleminin Yönetmelikle ilgili olmadığı savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ :... DÜŞÜNCESİ : Konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI :... DÜŞÜNCESİ : Dava; 31/12/2020 tarihli, 31351 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisi Üzerinden Belirlenen Payın Özel Hesaba Aktarılması, Kullanılması ve Denetimi Hakkında Yönetmeliğin "Yürürlük" başlıklı 15. maddesinin ve Geçici 1. Maddesinin iptali istemiyle açılmıştır. 3289 sayılı Gençlik ve Spor Hizmetleri Kanunu'nun "Sporcu ücretlerinden tevkif yoluyla alınan gelir vergisinin iadesi" başlıklı Ek 12. maddesinin 1. fıkrasında, "Spor Genel Müdürlüğü, Türkiye Futbol Federasyonu ve bağımsız spor federasyonlarına tescil edilmiş olan ve Türkiye'de faaliyette bulunan spor kulüpleri ve sportif alanda faaliyette bulunan sermaye şirketleri tarafından sporculara ödenen ücretlerden tevkif edilerek ilgili vergi dairesine kanuni süresinde beyan edilen ve ödenen gelir vergisi tutarları, ilgili işverence Türkiye'de kurulu bankalarda açılmış olan özel hesaplara, ödemeyi takip eden beş iş günü içinde ilgili vergi dairesi tarafından 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, bu maddenin dördüncü fıkrası kapsamındaki alacaklar hariç, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 23 üncü maddesi uygulanmaksızın red ve iade edilir." kuralı yer almaktayken 07/12/2019 tarihli, 30971 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 01/01/2020 tarihinde yürürlüğe giren 40. maddesi ile anılan düzenleme başlığı ile birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Değişik "Amatör sporun desteklenmesi" başlıklı Ek 12. maddesiyle; "Gençlik ve Spor Bakanlığı, Türkiye Futbol Federasyonu ve bağımsız spor federasyonlarına tescil edilmiş olan ve Türkiye’de faaliyette bulunan spor kulüpleri ve sportif alanda faaliyette bulunan sermaye şirketleri tarafından sporculara ödenen ücretlerden tevkif edilerek ilgili vergi dairesine kanuni süresinde beyan edilen ve ödenen gelir vergisinden Gençlik ve Spor Bakanlığının talebi üzerine Hazine ve Maliye Bakanınca uygun görülen pay, Gençlik ve Spor Bakanlığı adına açılacak özel hesaba Hazine ve Maliye Bakanlığınca aktarılır. ... Özel hesaptan spor kulüpleri ve sportif alanda faaliyette bulunan sermaye şirketlerine aktarılan tutarlar ile bu tutarlardan yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gelir, gider, indirim veya maliyet olarak dikkate alınamaz. Özel hesaba aktarılan tutarların kullanılması ve denetlenmesi ile maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Gençlik ve Spor Bakanlığı müştereken yetkilidir." kuralı getirilmiştir. Anılan Kanunun Ek 12. maddesinin ilk halinin uygulamasına yönelik olarak çıkarılan ve 13/06/2018 tarihli, 30450 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmeliğin "Öngörülen Teşvik" başlıklı 5. maddesinde, "3289 sayılı Kanunun Ek 12 nci maddesiyle, Türkiye'de faaliyette bulunan spor kulüpleri ve sportif alanda faaliyette bulunan sermaye şirketleri tarafından sporculara ödenen ücretlerden tevkif edilerek ilgili vergi dairesine yatırılan gelir vergisi tutarlarının, amatör spor dallarında kullanılmak üzere ilgili işverene red ve iade edilmesi sağlanmaktadır." düzenlemesi yer almaktaydı. 3289 sayılı Kanun Ek 12. maddesinin son halinin uygulanmasına yönelik olarak çıkarılan ve 31/12/2020 tarihli, 31351 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisi Üzerinden Belirlenen Payın Özel Hesaba Aktarılması, Kullanılması ve Denetimi Hakkında Yönetmeliğin "Öngörülen destekten faydalanacaklar" başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrasında; "Sporculara ödenen ücretler üzerinden tevkif edilen ve süresinde beyan edilmek suretiyle ödenen gelir vergisi tutarlarından, Gençlik ve Spor Bakanlığının talebi üzerine Hazine ve Maliye Bakanlığınca uygun görülen paylar Gençlik ve Spor Bakanlığı adına açılacak özel hesaba aktarılır. Gençlik ve Spor Bakanlığı özel hesabına aktarılan bu tutarların %70'i ödenen vergi tutarlarıyla orantılı olarak amatör spor dallarında kullanılmak üzere ilgili işverenin özel hesabına aktarılır. Kalan %30'u ise Gençlik ve Spor Bakanlığınca Ek:2'de yer alan kriterlere göre puanlama yapılarak durumu uygun olan spor kulüpleri ve sermaye şirketlerine aktarılır."; "Yürürlükten kaldırılan yönetmelik" başlıklı 14. maddesinde, "13/6/2018 tarihli ve 30450 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmelik yürürlükten kaldırılmıştır."; "Uygulamanın başlangıcı ve Yönetmeliğin yayımından önceki dönemler" başlıklı Geçici 1. maddesinde, "(1) 1/1/2020 tarihinden bu Yönetmeliğin yayımı tarihine kadar sporcu ücretleri üzerinden kesilen ve vergi dairesine beyan edilerek ödenen gelir vergisi tevkifatları da bu Yönetmelik kapsamındadır. (2) Birinci fıkrada belirtilen döneme ilişkin Gençlik ve Spor Bakanlığınca yazılı bir talepte bulunulması ve Hazine ve Maliye Bakanınca da uygun görülmesi halinde belirlenecek pay Gençlik ve Spor Bakanlığı özel hesabına aktarılabilir."; "Yürürlük" başlıklı 15. maddesinde ise, "(1) Bu Yönetmelik 1/1/2020 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer." düzenlemeleri yapılmıştır. Aktarılan düzenlemeler birlikte ele alındığında, sporculara ödenen ücretlerden tevkif edilerek ilgili vergi dairesine ödenen gelir vergisinden Gençlik ve Spor Bakanlığının talebi üzerine Hazine ve Maliye Bakanınca uygun görülen payın Gençlik ve Spor Bakanlığı adına açılacak özel hesaba aktarılacağı, özel hesaba aktarılan tutarların kullanılması ve denetlenmesi ile maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye de Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Gençlik ve Spor Bakanlığının müştereken yetkili kılındığı görülmektedir. Davalı idareler tarafından söz konusu Kanunun 07/12/2019 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmasına rağmen yeni düzenlemenin 31/12/2020 tarihli, 31351 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yönetmelik ile yapıldığı, anılan Yönetmeliğin de geçmişe dönük olarak 01/01/2020 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe konulduğu görülmektedir. Uyuşmazlıkta, davacının, 2020 yılına ilişkin sporcu ücretlerinden tevkif yoluyla alınan ve vergi dairesine ödenen gelir vergisinden payını, 13/06/2018 tarihli, 30450 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmeliğe göre iade aldığı, ancak daha sonra yürürlüğe konulan yeni Yönetmeliğin dava konusu maddeleri gereği, ödenen payın iade edilmesi yoluna işlem tesis edildiği görülmektedir. Bu durumda, davalı idare tarafından kanun değişikliği sonrasında, yeni Yönetmelik çıkarılmadan yürürlükte olan önceki Yönetmelik düzenlemesi kapsamında 2020 yılına ilişkin sporcu ücretlerinden tevkif yoluyla alınan ve vergi dairesine ödenen gelir vergisinden payını iade aldığı; yeni Yönetmelik düzenlemesinin kanunun yürürlüğünden yaklaşık bir yıl sonra çıkarılan dava konusu maddeler ile Yönetmeliğin 2020 yılına da uygulanacağının öngörülmesi; hukuk normlarının öngörülebilir olması, bireylerin tüm işlem ve eylemlerinde Devlete güven duyabilmesi, Devletin de güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını ifade eden hukuk devleti ile çeliştiği; bir hukuki işlem veya eylemin, bir hukuki ilişkinin gerçekleştiği ya da meydana geldiği dönemdeki kanuni kurallara tabi kalmaya devam edeceğini ifade eden kanunların, düzenleyici işlemlerin, lehe hak doğurucu, kazandırıcı nitelik taşıyanlar dışında geriye yürümezliği ilkesine aykırılık taşımaktadır. Açıklanan nedenlerle, dava konusu Yönetmelik düzenlemelerinin iptali gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Onuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ : 3289 sayılı Gençlik ve Spor Hizmetleri Kanunu'nun, 7/12/2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Kanun ile değişik ek 12. maddesine dayanılarak hazırlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisi Üzerinden Belirlenen Payın Özel Hesaba Aktarılması, Kullanılması ve Denetimi Hakkında Yönetmelik 31/12/2020 tarih ve 31351 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Davacı, 2020 yılına ilişkin sporcu ücretlerinden tevkif yoluyla alınan ve vergi dairesine ödenen gelir vergisi payını, 13/06/2018 tarihli ve 30450 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmeliğe göre iade almış, ancak daha sonra 31/12/2020 tarih ve 31351 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe konulan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisi Üzerinden Belirlenen Payın Özel Hesaba Aktarılması, Kullanılması ve Denetimi Hakkında Yönetmeliğin dava konusu maddeleri uyarınca, davacıya iade edilen payın geri ödenmesi yolunda işlem tesis edilmiştir. Bunun üzerine davacı tarafından, 31/12/2020 tarih ve 31351 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisi Üzerinden Belirlenen Payın Özel Hesaba Aktarılması, Kullanılması ve Denetimi Hakkında Yönetmeliğin 15. maddesi ile geçici 1. maddesinin iptaline karar verilmesi istemiyle bakılan dava açılmıştır. Diğer taraftan, 22/07/2023 tarihli ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmeliğin 12. maddesi ile dava konusu Yönetmelik yürürlükten kaldırılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE : USUL YÖNÜNDEN: Dava konusu Yönetmelik kurallarına istinaden davacı hakkında uygulama işlemi tesis edildiği ve Yönetmeliğin ülke çapında (başka bir işleme gerek kalmaksızın doğrudan) uygulanacak kural koyucu ve ilgililerin hukukunu etkileyen bir düzenleyici işlem olduğu anlaşıldığından, davalı idarenin ehliyete ve kesin icrai işlem olmadığına dair itirazları yerinde görülmemiştir.

ESAS YÖNÜNDEN: 31/12/2020 tarih ve 31351 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan dava konusu Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisi Üzerinden Belirlenen Payın Özel Hesaba Aktarılması, Kullanılması ve Denetimi Hakkında Yönetmelik, 22/07/2023 tarihli ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Sporcu Ücretlerinden Tevkif Yoluyla Alınan Gelir Vergisinin İadesi Hakkında Yönetmeliğin 12. maddesi ile yürürlükten kaldırılmış olduğundan, esasının incelenme olanağı kalmayan dava hakkında karar verilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Konusu kalmayan dava hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA, 2. Davacı tarafından yapılan ve ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam... TL yargılama giderinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine, 3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine, 4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine, 5. Bu kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 (otuz) gün içinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'na temyiz yolu açık olmak üzere, 30/06/2025 tarihinde esas yönünden oy birliği, yargılama giderleri yönünden oy çokluğuyla karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesinde, bu Kanunda hüküm bulunmayan ve madde metninde sayılan hallerde 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun uygulanacağı belirtilmiş, sözü edilen haller arasında “yargılama giderlerine” de yer verilmiş; 04/02/2011 tarih ve 27836 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak 01/10/2011 tarihinde yürürlüğe giren 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 450. maddesiyle 1086 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu yürürlükten kaldırılmış, aynı Kanun’un 447. maddesinin 2. fıkrasında ise, “Mevzuatta, yürürlükten kaldırılan 18/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa yapılan yollamalar, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılır.” hükmüne yer verilmiştir. 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun “Yargılama giderlerinin kapsamı” başlıklı 323. maddesinde, yargılama giderlerini oluşturan unsurlar sayılmış, bu kapsamda maddenin 1. fıkrasının (ğ) bendinde, vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekâlet ücretinin yargılama giderleri arasında olduğu belirtilmiş; “Esastan sonuçlanmayan davada yargılama gideri” başlıklı 331. maddesinin 1. fıkrasında da, “Davanın konusuz kalması sebebiyle davanın esası hakkında bir karar verilmesine gerek bulunmayan hâllerde, hâkim, davanın açıldığı tarihteki tarafların haklılık durumuna göre yargılama giderlerini takdir ve hükmeder.” kuralına yer verilmiştir. Daire kararında, dava konusu Yönetmeliğin yürürlükten kaldırılması sonucu davanın konusuz kaldığı gerekçesiyle, işin esasına girilerek haklılık/haksızlık değerlendirmesi yapılmaksızın karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmesine rağmen yargılama giderlerinin davalı idarelerce davacıya ödenmesine ve davacı lehine vekâlet ücretine hükmedilmesine karar verildiği görülmetkedir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesinde yer alan atıf hükmü uyarınca yargılama giderleri konusunda 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanması gerektiğinde kuşku bulunmamaktadır. 6100 sayılı Kanun’un 331. maddesinin 1. fıkrasında, davanın konusuz kalması nedeniyle esası hakkında karar verilmesine gerek bulunmayan hallerde yargılama giderlerinin ne şekilde takdir edileceği hususu düzenlenmiştir. Buna göre, dava konusu Yönetmeliğin, davanın açılmasından sonra davalı idarece yürürlükten kaldırıldığı gerekçesiyle davanın esası hakkında “karar verilmesine yer olmadığına” karar verilmiş olması nedeniyle, kararın hüküm fıkrasında yer alan yargılama giderlerine ve bu giderler arasında yer alan vekâlet ücretine, 6100 sayılı Kanun’un 331. maddesinin 1. fıkrasındaki kural çerçevesinde hükmedilmesi gerektiği açıktır. Bu durumda, konusu kalmadığı gerekçesiyle karar verilmesine yer olmadığı kararıyla neticelenen davada, tarafların davanın açıldığı tarihteki haklılık durumları belirlenip buna göre yargılama giderleri ve bu giderler kapsamında yer alan vekâlet ücreti hakkında hüküm kurulması gerekirken, böyle bir değerlendirme yapılmaksızın "davanın açılmasına davalı idarenin sebebiyet verdiğinin" kabulü suretiyle yargılama giderleri ve vekâlet ücretinin davalı idareye yükletilmesi yolundaki Daire kararının yargılama giderlerine ilişkin kısmına katılmıyorum.