Danıştay 2024/942 E. 2026/49 K.

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/942 Karar No : 2026/49

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLLERİ : Av. ... - Av. ...

DİĞER DAVALI : ... Bakanlığı - ANKARA (... İdaresi Başkanlığı) VEKİLLERİ : Av. ... - Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Gıda İnşaat Taahhüt Enerji Otomotiv Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/05/2024 tarih ve E:2023/9103, K:2024/3365 sayılı kararının aleyhine olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Akaryakıt bayilik lisansı olan davacı şirket tarafından, 2021 yılında yapmış olduğu brüt satış miktarı toplamının %1'i olan 147.052,90 TL tutarında teminat verme yükümlülüğünün, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:531)'nin 5. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca vergiye uyumlu mükellef olduğu gözetilerek 1/5 oranında uygulanması yönündeki talebinin, davacının 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesini 21/04/2022 tarihinde vermesine rağmen, beyannameye istinaden tahakkuk eden damga vergisini beyannameyi verdiği tarihten sonra (26/04/2022 tarihinde) ödediği anlaşıldığından bahisle reddine ve Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:531)'nin 5. maddesinin (5) numaralı fıkrası hükümlerinden yararlanamayacağına dair ... tarih ve ... sayılı işlem ile işlemin dayanağı olan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'nin, 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:312)'in 2. maddesiyle değişik, "4. Vergi indiriminden yararlanma şartları" başlıklı bölümünde yer alan "...ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" şeklindeki kısım ile anılan başlık altındaki "4.1 İlgili dönem beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" başlıklı alt bölümde yer alan "...ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir" şeklindeki kısmın iptali istenmektedir. Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/05/2024 tarih ve E:2023/9103, K:2024/3365 sayılı kararı: i. İlgili Mevzuat: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi" başlıklı mükerrer 121. maddesinin dava konusu uygulama işleminin ilgili olduğu tahakkukun gerçekleştiği tarihte (21/04/2022) yürürlükte bulunan hâli şu şekildedir: "Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir. Söz konusu indirimden faydalanabilmek için; 1. (Değişik:5/12/2019-7194/18 md.) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) olması, 2. (Değişik: 14/10/2021-7338/10 md.) (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, birinci fıkradaki indirim tutar sınırının %1’ini aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), 3. (Değişik: 5/12/2019-7194/18 md.) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması (Ödemenin, ilgili mevzuatı gereği istenilen bilgi ve belgelerin tam ve eksiksiz olarak ibraz edilmiş olması koşuluyla, vergi kanunları gereği doğan iade alacaklarından mahsuben yapılmış olması ve indirimden yararlanıldıktan sonra söz konusu iade alacağı tutarının mahsuben ödemesi talep edilen vergi borcu tutarının altına düşmesi hâlinde, eksik ödenmiş duruma gelen vergilerin mahsuben ödenmek istenilen tutarın %10’unu aşmaması kaydıyla, eksik ödenmiş vergiler dolayısıyla veya vergi kanunları gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak terkin edilecek vergilerin, şartların sağlanamaması hâlinde kanunlarında belirlenen tecil süresinin sonunu takip eden onbeşinci günün bitimine kadar ödenmesi şartıyla, bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), ayrıca, vergi aslı (vergi cezaları ile fer’i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması, şarttır. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar. Bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir. (Mülga ikinci cümle:14/10/2021-7338/10 md.) (…) (Değişik fıkra:5/12/2019-7194/18 md.) Bu maddede geçen vergi beyannameleri ibaresi, yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini; vergi ibaresi, anılan Bakanlığa bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade eder. Birinci fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan tutarın %5’ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Cumhurbaşkanı, birinci fıkrada yer alan oranı ve tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, kanuni oran ve tutarına getirmeye; Maliye Bakanlığı, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesinde düzenlenen vergi indirimi uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla 23/12/2017 tarih ve 30279 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak 01/01/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri bakımından uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'nin "3. Vergi indiriminden yararlanacak olanlar" başlıklı bölümünde, ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenlerin, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi indiriminden yararlanabilecekleri belirtilmiştir. Anılan Tebliğ'in "4. Vergi indiriminden yararlanma şartları" başlıklı bölümünün ilk hâli şu şekildedir: "Tebliğin 3 üncü bölümünde belirtilen mükelleflerin vergi indiriminden yararlanabilmeleri için; a) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması, b) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması, c) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması, ç) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiillerin işlenmemiş olması şarttır." Anılan bölümün "4.1. İlgili dönem beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması" başlıklı alt bölümünün birinci fıkrasının ilk hâlinde, indirimden yararlanılabilmesi için mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken gelir veya kurumlar vergisi, katma değer vergisi, muhtasar gibi tüm vergi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de kanuni süresi içerisinde ödemiş olmaları gerektiği; ikinci fıkrasında ise, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannamelerin vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyeceği, ancak indirimden yararlanılabilmesi için, bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması gerektiği düzenlenmiştir. 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 312) ile 301 Seri No.lu Tebliğ'in vergi indiriminden yararlanma koşullarının düzenlendiği (4) numaralı bölümünün (a) işaretli bendi şu şekilde değiştirilmiştir: "...a) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması..." Yine anılan bölümün başlığıyla birlikte değiştirilen "4.1. İlgili dönem beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" alt başlıklı bölümünün birinci fıkrasında, indirimden yararlanılabilmesi için mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerektiği; ikinci fıkrasında ise, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannamelerin vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyeceği, ancak indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerektiği düzenlenmiştir. ii. Hukuki Değerlendirme: Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (5) maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Diğer taraftan dava konusu Tebliğ'in kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi kapsamında görülen uyuşmazlığın esasının incelenmesine geçilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesinde, 6824 sayılı Kanun'un 4. maddesi uyarınca yapılan değişiklikle, 01/01/2018 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere, vergiye uyumlu mükellefler için vergi indirimi uygulaması getirilmiş olup maddenin uygulanmasına dair usul ve esasların belirlenmesine Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Ancak, Maliye Bakanlığına tanınan bu yetkinin sınırsız bir yetki olmadığı muhakkaktır. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında, verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesinin kabul edilemez olduğu vurgulanmıştır (AYM, 29/01/2014, E:2013/66, K:2014/19). Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinde yer verilen "vergilerin kanuniliği ilkesi" kapsamında, vergi türleri ve bunlara ilişkin beyannamelerin hangi tarihlerde verileceği, tahakkuk eden vergilerin ne şekilde ve hangi sürede ödeneceğinin kanunla belirlenmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesinde belirtilen vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanabilmek, maddede yazılı diğer koşullar ile birlikte belirtilen beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması koşuluna bağlı olup Kanun'da belirlenen indirim uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanan dava konusu Gelir Vergisi Genel Tebliği(Seri No:301)'nin, 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:312) ile değişik düzenlemesinde, vergilerin, beyannamelerin verildiği tarihte ödenmiş olması hâlinde indirimden yararlanılabileceği kuralına yer verilmiştir. a. Düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme: Vergiye uyumlu mükellef uygulaması ile vergisel sorumluluklarını yasal düzenlemelerde belirtilen şekilde yerine getiren yükümlülerin ödüllendirilmesi ve vergiye uyumun teşvik edilmesinin amaçlandığı açıktır. 312 Seri No.lu Tebliğ'in iptali istenen hükümleriyle getirilen düzenlemelerde, vergiye uyumlu mükelleflere, beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olmasının yeterli sayılması ve buna ilişkin Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:301)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:312) ile getirilen düzenlemelerle kanuni süresinde ödenmiş olma şartı kaldırılarak, ödeme koşulunun beyannamenin verilme süresine çekilerek mükelleflere avantaj sağlanmasının amaçlandığı ve bu hususun anılan Tebliğ'de uygulamayı göstermek amacıyla verilen örneklerden de anlaşıldığı dikkate alındığında, iptali istenen davaya konu düzenlemelerde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. b. Uygulama işlemi yönünden yapılan inceleme: Öte yandan, 2021 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini yasal süresi içerisinde verip tahakkuk eden vergiyi kanuni süresinde ödeyen davacının, 193 sayılı Kanun'un mükerrer 121. maddesi uyarınca vergi indiriminden ve dolayısıyla 531 Sıra No.lu Tebliğ ile getirilen indirimli teminat uygulamasından yararlandırılması gerekmektedir. Bu nedenle, davacının başvurusunun reddi yolundaki dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamıştır. iii. Karar Sonucu: Daire, bu gerekçeyle düzenleyici işlem yönünden davayı reddetmiş; uygulama işlemi yönünden davayı kabul etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi ile getirilen düzenlemenin amacının, beyannamelerini zamanında veren, bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri de zamanında ödeyen mükellefleri ödüllendirmek ve vergiye gönüllü uyumu teşvik etmek olduğu, davacının ise bu maddede yer alan "indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması" şartını ihlal ettiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın temyiz istemine konu hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/05/2024 tarih ve E:2023/9103, K:2024/3365 sayılı kararının uygulama işlemine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 18/02/2026 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.