Danıştay 2024/374 E. 2025/1059 K.

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/374 Karar No : 2025/1059

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, ... Demir Çelik Anonim Şirketinin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle anılan şirket tarafından ziyaa uğratılan 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ait geçici vergiler ile 2016 yılının Ocak ila Eylül dönemlerine ait katma değer vergilerinin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı: İştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşulları taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi gerekmektedir. ... Demir Çelik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i. 13/10/2014 tarihinden itibaren "... Mahallesi,...Cadde, No:..., Çankaya/ANKARA" adresinde demir ve çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların, tüp ve boruların toptan ticareti faaliyeti ile iştigal eden mükellefin mükellefiyet kaydı 27/10/2016 tarihinde resen terkin edilmiştir. ii. Mükellef, 2016 yılı Bs bildirimleri ile 84.068.112,00 TL tutarında mal veya hizmet satışı bildiriminde bulunmuş olup buna karşılık mükelleften mal veya hizmet aldığını bildiren mükellefler tarafından ilgili yıl için 266.400.845,00 TL tutarında mal veya hizmet alışı bildiriminde bulunulmuştur. Yine mükellef tarafından ilgili yıl için 84.051.637,00 TL mal veya hizmet alışı bildiriminde bulunulmuş olup mükellefe mal veya hizmet sattığını bildiren mükelleflerce 93.401.311,00 TL tutarında mal veya hizmet satışı bildiriminde bulunulmuştur. iii. Alış ve satış tutarları nazara alındığında çok yüksek bir iş hacmi olmasına rağmen ödenecek vergilerin ya hiç çıkmadığı ya da çok düşük miktarlarda çıktığı, mükellefin Ba-Bs bildirimleri ile diğer mükelleflerce bildirilen Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluk bulunduğu tespit edilmiştir. iv. Mal alışı yapılan mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleme faaliyeti yönünden incelenmekte olduğu, 2016 yılı satışlarının %78'inin Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine yapıldığı, rapor tarihi itibarıyla anılan mükellef hakkında sahte belge düzenleme faaliyeti yönünden vergi incelemesinin devam ettiği tespit edilmiştir. v. Mükellef tarafından verilen muhtasar beyannamelerde hiç işçi beyan edilmemiştir. vi. 15/10/2014 tarihli işe başlama yoklamasında, toptan inşaat demiri alım-satımı ile iştigal edileceği, iş yerinin ofis konumunda olduğu, deposunun bulunmadığı, müşterilere doğrudan fabrika üzerinden sevkiyatın yapılacağının beyan edildiği tespit edilmiştir. vii. 11/06/2015 tarihli yoklamada, adresin kapalı olduğu, adreste başka bir mükellefe ait tabelanın bulunduğu, adresin baştan itibaren kapalı olduğu, gelen gidenin olmadığı ve komşuları tarafından tanınmadığının beyan edildiği; iş yeri mülk sahibi tarafından firmanın tanınmadığı ve iş yerinin ... isimli şahsa kiralandığının beyan edildiği tespit edilmiştir. viii. Mükellefin sahte belge düzenleme fiilinden dolayı 01/01/2014 tarihi itibarıyla özel esaslarda olduğu, üzerine kayıtlı herhangi bir motorlu taşıtı bulunmadığı, 1.127.555,64 TL ödenmesi gereken vergi borcu bulunduğu ve banka hesaplarında herhangi bir hareket bulunmadığı tespit edilmiştir. ix. Mükellefin muhasebecisi ...'un işe başladığı 1986 yılından itibaren on yedi defa vergi dairesi değiştirdiği, hakkında çok sayıda olumsuz tespit bulunduğu, kaçakçılık raporu da dahil olmak üzere hakkında birçok vergi inceleme ve vergi tekniği raporu bulunduğu, anılan muhasebecinin mükellefin mal alım-satımı yaptığı mükelleflerin neredeyse tamamının da beyannamelerini verdiği tespit edilmiştir. Bu tespitler bir arada değerlendirildiğinde, ... Demir Çelik Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Yine ... Demir Çelik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i. ...'un beyanlarında adı geçen ... tarafından, sahte fatura organizasyonunda kimlerin bulunduğu, çeşitli mükelleflerle ilgili olarak kurulan organizasyon içinde kimlerin yer aldığı, ne kadar şahıs ve şirket adına mükellefiyet tesis edileceği, mükelleflere ait iş yerlerinde bulunanların ...'un tanıdıkları olduğu hususlarında açıklamalarda bulunulduğu ve iş yerlerinin bazı vergi dairelerinin yetki alanları içerisinde bulunan bölgelerden seçilerek kiralandığı, organizasyon alt yapısının nasıl oluşturulduğu, bu amaçla hangi adreste bir araya geldikleri konusunda ayrıntılı bilgiler verildiği tespit edilmiştir. ii. ... ise ifadesinde, ... Demir Çelik Anonim Şirketinin yöneticisi ...'yi, ... ve ...'un çalışanı ...'ın iş yerine getirdiğini, ..., ... ve ...'in bu şirketin muhasebe işlerini yürütmeyi teklif ettiğini, şirketin ... ve ... öncülüğünde ... ve ... aracılığıyla kurulduğunu beyan etmiştir. Bu durumda, yukarıda belirtilen tespitler dikkate alındığında, davacının sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde bulunduğu ve organizasyon içerisinde yer alan mükellefler tarafından gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine katkıda bulunduğu, söz konusu mükellefler arasında ... Demir Çelik Anonim Şirketinin de olduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı: ... Demir Çelik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitler incelendiğinde, ...'un ... Demir Çelik Anonim Şirketine ilişkin açıklamaları ile sahte fatura düzenleme organizasyonu hakkındaki genel ifadeleri dışında, davacının anılan şirketin sahte belge düzenleme eylemine hangi eylem ve işlemleriyle iştirak ettiği yönünde herhangi bir somut tespit bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, söz konusu şirketin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Dava Dairesi, belirtilen gerekçeyle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar vermiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/05/2023 tarih ve E:2022/3890, K:2023/2417 sayılı kararı: İştirakin varlığı için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir. Bu itibarla, her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup asıl mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur. İşbu dava dosyası ile aynı maddi olaydan kaynaklanan ve temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar birlikte değerlendirildiğinde, uyuşmazlıkta, 2016 yılına ilişkin olarak yoğunlukla Ankara-İstanbul-Hatay illerinde bulunan ve hurda sektöründe faaliyet gösteren çok sayıda mükellefe ilişkin tespitlerin yer aldığı "Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti" konulu ... tarih ve ... sayılı Rapor düzenlenmiştir. Bu Rapor'da şu tespitlere yer verilmiştir: i. Aralarında ... Demir Çelik Anonim Şirketinin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet tesis edilen çok sayıda gerçek veya tüzel kişinin 2016 ve 2017 yılı faturaları ile Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışları incelenmiştir. ii. Bu inceleme sonucunda, ilgili mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, bunların hepsinin bir üst yönetim tarafından idare edildiği, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü yaptığı, bu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan yirmi sekizinin mali müşavirliğinin ... tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların birbirleriyle fatura alışverişinde bulunduğu, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurların benzer olduğu dikkate alındığında, bu mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde faaliyet yürüttüğü yolunda değerlendirmelere yer verilmiştir. ... Demir Çelik Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Mahkeme kararında yer alan tespitler dışında şu tespitlere yer verilmiştir: i. Mükellefin %100 hisseli ortağı ve temsilcisi ... ifadesinde; "Şirketi tam olarak ben kurmadım. 2014 yılının sonlarına doğru işsizdim, eşim hamileydi bu yüzden sigorta yapılmasına ihtiyacım vardı. Bir gün berberdeyken ... ile tanıştım. Biz berberle iş aradığım ve sigortamın olması gerektiği konusunda sohbet ederken ... bana yardım edebileceğini söyledi. Daha sonra beni adamım diye tanıştırdığı ... ile birlikte mali müşavir olan ...'un Kızılay/Ankara'daki ofisine gönderdi. Orada ... ile tanıştım. Bana sigortamı yapacağını, bunun için kimlik suretini ve vekaletname vermemi istedi. Daha sonra ofisinin olduğu binanın hemen yanındaki binada bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Burada bana bir vekaletnameye imza attırdılar. Bana 600,00 TL civarında bir para verdiler. Daha sonra ihtiyacım olduğunda ...'dan ara sıra para istedim, o da bana yaklaşık 250,00 TL civarında bir para verdi. Benim şirket kurulacağından haberim yoktu. ... birisiyle konuşurken ... abimize şirket açıyoruz dediğini duydum. Ama benim üzerime açıldığını anlamadım. ...'u bir kere ofisine gittiğimde gördüm. Daha sonra ... dışında kimseyi görmedim. Daha sonra iş buldum ve Antalya'ya taşındım. Üç gün önce ... telefon numaramı bir yerden bulmuş ve bana benimle görüşmek istediğini mesaj olarak iletti. Ben de bana neden böyle bir şey yaptığını sordum o cevap olarak '... ile ... iş çevirmiş. Bu işin peşindeyim, böyle kolay kolay bırakmam.' dedi. Suçum olmadığını ispatlamak için ondan hesabıma 100,00 TL yatırmasını istedim. Kayıtlarda gözüksün diye. Zaten 19 Nisanda mahkemem var, bu mesajları mahkemeye sunacağım." şeklinde beyanda bulunmuştur. ii. Mükellef tarafından iş yerinin ilişkili başkaca firma ve/veya şahıslara alt kiraya verildiği, bu firma ya da şahısların da organize biçimde sahte belge düzenleme kapsamında incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında yer aldığı ve muhasebe işlemlerini ...'un yürüttüğü, 2016 yılında mal alımı bildirilen mükelleflerin tamamının 173 firma arasında sayıldığı, mükellefin mal sattığını bildirdiği " ... Anonim Şirketi", "...Anonim Şirketi", "... Çelik İnşaat ... Anonim Şirketi"nin de incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında yer aldığı ve muhasebe işlemlerinin ... tarafından yürütüldüğü, bu mükelleflerden bazılarının aynı iş yeri adresini bildirdikleri, ...'un organize biçimde sahte belge düzenleme kapsamında incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında yer alan yirmi dokuz ayrı mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, mükellefin beyannamelerini farklı dönemlerde farklı muhasebecilerin verdiği, muhasebeci...'ın ... ile gider ortaklığı olduğu, mükellefi tanımadığı, mükellefin ...'u tanıdığını ve beyannamelerin kendi şifresi kullanılarak ... tarafından verildiğini beyan ettiği tespit edilmiştir. iii. Mükellefin 2016 yılının Nisan dönemi beyannamesini veren... tarafından, ilgili beyannamenin ... vasıtasıyla verildiği beyan edilmiştir. 2016 yılının Mart dönemi beyannamesini veren ... tarafından, ... aracılığı ile beyannamelerin verildiği ifade edilmiştir. iv. ... ifadesinde "..., ... ve ... bu şirketin muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti ben de kabul ettim. Bu firmanın yüksek tutarlı faturalarından şüphelendim ve daha sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktım." şeklinde beyanda bulunmuştur. v. Yine bu organizasyonun yönetiminde yer alan ...'un çalışanı olup bu kapsamda kurulan bir çok firmada da çalışan olarak gözüken ve organizasyonun kuruluş ve işleyişi ile içerisinde rol alan kişilerle ilgili ayrıntılı ve somut bilgiler veren ... ifadesinde, "2015 yılının sonuna doğru ...'ün ... ile beraber 'kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım' şeklinde konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı. ... ve ben ...'un yanına gittik. ... ona taleplerini söyledi, üç tane şahıs firması, beş tane şirket kurulması gerekiyor gibi. ... da 'Doğanbey, Başkent, Cumhuriyet vergi dairelerinde tanıdıklarım var. O vergi dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlere kurun' dedi. ... ile ben büro bulmaya Çankaya tarafına gittik...."şeklinde verdiği ifadesinin devamında, davacı ...'in MERNİS adresinin, kurulan düzmece şirketler arasında yer alan "... Anonim Şirketi"nin iş yeri adresi olduğunu beyan etmiştir. Raporda yer alan tespitler bir arada değerlendirildiğinde, ... Demir Çelik Anonim Şirketinin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan mükelleflerden olduğu ve 2016 hesap döneminde herhangi bir mal ve/veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığında belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği anlaşılmıştır. Davacı ...'in ...'a ... Demir Çelik Anonim Şirketinin muhasebe işlerini yürütmesini teklif ettiği, bu firma ile organize olarak kurulan diğer bir düzmece şirket olan ... Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile aynı adresi paylaştığı tespit edilmiştir. Bu itibarla davacının, bu organizasyonun kuruluş ve işleyişinde, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesi faaliyetinin yürütülmesine eylemleri ile yardımcı olduğunun somut olarak saptandığı anlaşılmıştır. Buna göre, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının ...'a ... Demir Çelik Anonim Şirketinin muhasebe işlerini yürütmesini teklif ettiği, bu firma ile organize olarak kurulan diğer bir düzmece şirket olan ... Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile aynı adresi paylaştığı hususları da dikkate alındığında, davacının anılan firmanın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme faaliyetine iştirak ettiğinin anlaşıldığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE : İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği düzenlenmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiştir. Anılan Kanun'un 359. maddesinin "b" işaretli fıkrasının uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan hâlinde, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu düzenlenmiştir. Aynı maddenin son fıkrasında ise, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır. Ayrıca aynı Kanun'un 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilmek suretiyle cezalara iştirak hususunda Türk Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her kişinin diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler gözönünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME : i. Fiiline iştirak edilen mükellef adına, ziyaa uğratılan vergilerin bir katı tutarlarında vergi ziyaı cezaları kesilmesi yönünden yapılan değerlendirme: Davacının, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinin ileri sürüldüğü ... Demir Çelik Anonim Şirketi adına düzenlenen ihbarnameler incelendiğinde, anılan şirket adına ziyaa uğrattığı vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesildiği anlaşılmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sayılan fiiller nedeniyle ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken, anılan cezanın verginin bir katı tutarında kesilmesinin, bu fiile iştirak edenin iştirak fiilinin niteliğini değiştirip değiştirmeyeceğinin öncelikle ortaya konulması gerekmektedir. Uyuşmazlıkta, ... Demir Çelik Anonim Şirketi hakkında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları düzenlenmiş olup anılan şirketin aynı zamanda suç oluşturan bu eylemini gerçekleştirenler bakımından Ankara Cumhuriyet Başsavcılığına bildirimde bulunmak üzere vergi suçu raporları düzenlenmiştir. Anılan mükellef adına düzenlenen ihbarnamelerin dayanağını oluşturan takdir komisyonu kararlarında da mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna atıf yapılmıştır. Bu bağlamda, söz konusu mükellefin eyleminin 213 sayılı Kanun'un 359. maddesi kapsamına girdiği hususunda bir ihtilaf bulunmamaktadır. Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi uyarınca iştirak edenler yönünden önemli olan husus, anılan Kanun'un 359. maddesi kapsamındaki bir fiile iştirak edilmesidir. Bu kapsamda, asıl olan iştirak edilen fiilin niteliği olup fiiline iştirak edilen mükellef adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktarının bir önemi bulunmamaktadır. Bu nedenle, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak edilen adına ziyaa uğratılan vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi, o fiilin Kanun'un 359. maddesi kapsamında olması niteliğini değiştirmeyeceğinden davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka uygunluğunun, davacının ... Demir Çelik Anonim Şirketinin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme eylemine iştirak edip etmediği yönünden ayrı bir inceleme ve değerlendirme yapılarak irdeleneceği tabiidir. ii. Israr kararı yönünden yapılan değerlendirme: Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 03/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi bir bütün olarak değerlendirildiğinde, 341. maddede yer verilen eylemlere iştirak sebebiyle vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilebilecek eylemlerin 359. maddede yazan eylemler olduğu, bu eylemlerin mevcut olması halinde de fiili gerçekleştiren bakımından üç kat; fiile iştirak eden bakımından ise bir kat vergi ziyaı cezası kesileceği anlaşılmaktadır. Uyuşmazlıkta ise, davacının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinin ileri sürüldüğü ... Demir Çelik Anonim Şirketi adına düzenlenen ihbarnamelerde, ziyaa uğratılan vergilerin bir katı tutarlarında vergi ziyaı cezaları kesilmiş olup ihbarnamelerde cezanın nedeni olarak da 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesi gösterilmiştir. Bu kapsamda, davalı idare tarafından fiiline iştirak edildiği ileri sürülen mükellefin eyleminin 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi kapsamında görüldüğünün açık olduğu dikkate alındığında, davacı adına 341. madde kapsamında görülen eyleme iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarında sebep unsuru yönünden hukuka uygunluk bulunmamıştır. Bu nedenle temyiz isteminin reddi ile sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmayan ısrar kararının onanması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.