Danıştay 2024/1114 E. 2025/1153 K.

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/1114 Karar No : 2025/1153

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2019 yılına ait kurumlar vergisi ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Davacı hakkında, 2016 ila 2019 yıllarına ait hesap ve işlemleri incelenerek düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i. "..." adresinde hırdavat malzemesi ve el aletleri toptan ticareti (çivi, raptiye, vida, adi metalden kilit, menteşe, bağlantı parçası, çekiç, testere, pense, tornavida, takım tezgahı uçları, çengel, halka, perçin vb.) faaliyetinde bulunmak üzere 16/12/2015 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir. ii. Kurumun 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerine ait işlemleri incelenmiştir. 2016 ve 2017 hesap dönemleri için 7143 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımı hükümlerinden yararlandığı tespit edilmiştir. Anılan Kanun'un yayımlandığı tarihten önce mükellef kurum hakkında düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmadığı saptanmıştır. iii. Şirket hakkında 2015 hesap dönemine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun sonuç bölümünde özetle kurumun gerçek anlamda ticari faaliyetinin bulunmadığı, asıl amacının komisyon karşılığında piyasaya sahte belge satmak olduğu ve 2015 hesap döneminde düzenlenen tüm belgelerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi kapsamında gerçek bir mal veya hizmet ifasını yansıtmayan ve komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olarak kabul edilmesi gerektiği tespit edilmiştir. iv. Şirketin, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullanmaktan dolayı özel esaslara tabi olduğu tespit edilmiştir. v. Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemleri kayıtlarına göre: - Mükellef kurumun ortağı ve kanuni temsilcisi ...'nun, başka bir şirkette ortaklığı veya yöneticiliği bulunmamaktadır. - Mükellef kurum vekili ...'nun ortaklık ve yöneticilik durumu aşağıdaki gibidir: - ... Yapı Market Hırdavat Ticaret Limited Şirketi 01/10/2012 – 20/05/2014: %50 ortak 20/05/2014 – 11/05/2017: %100 ortak 12/05/2017 – 04/12/2017: %70 ortak 05/12/2017 tarihinden sonra: %100 ortak Ayrıca, anılan kişinin 01/10/2012 tarihinden itibaren şirket müdürü olduğu tespit edilmiştir. vi. 24/12/2015 tarihinde "..." adresinde yapılan yoklamada, şirketin, toptan hırdavat, makine, civata ile ev ve sanayide kullanılan malzemelerin satışı faaliyeti yürüttüğü, iş yerinde çeşitli tür ve miktarlarda hırdavat malzemeleri ile makine ve el aletlerinin bulunduğu, iş yerinin 500 m² büyüklüğünde ve kiralık olduğu, mülk sahibinin ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi olduğu, mülk sahibi şirketin adresinin ise "..." adresi olduğu tespit edilmiştir. Yoklama tutanağı, şirket yetkilisi ... tarafından imzalanmış ve dört adet fotoğraf eklenmiştir. Yoklama tutanağında bulunan tablet GPS konumu incelendiğinde, iş yerinin ... İnşaat Malzemeleri firmasının adresinin arka kısmına denk geldiği saptanmıştır. vii. 07/03/2016 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinde yaklaşık 250.000 TL tutarında emtia bulunduğu beyan edilmiştir. Mülk sahibi olarak Fatma Aslantaş beyan edilmesine rağmen ibraz edilen kira sözleşmesinde kiraya verenin ... İnşaat Malzemeleri olduğu ve sözleşmenin anılan şirketin yetkilisi ... tarafından imzalandığı görülmüştür. Yoklama tutanağı, ... tarafından imzalanmış ve on bir adet fotoğraf eklenmiştir. viii. 01/06/2017 tarihinde yoklamada, şirketin iş yerinde faaliyetine devam ettiği, toptan hırdavat ürünleri satışı işi ile iştigal ettiği, iş yerinin mal alım-satımına uygun ve 800 m² olduğu, yaklaşık 5.000.000 TL tutarında emtia bulunduğu, sekiz işçinin çalıştığı, şube ve deposunun bulunmadığı, aynı adreste başka mükellefin bulunmadığının beyan edildiği, son alış ve satış faturalarının yoklama fişi ekinde alındığı tespit edilmiştir. Yoklama tutanağı, sigortalı çalışan ... tarafından imzalanmış ve on üç adet fotoğraf eklenmiştir. ix.19/04/2018 tarihinde yapılan yoklamada, hırdavat, nalburiye ve elektrikli ev aletlerinin toptan ve perakende satışının yapıldığı, iş yerinin yaklaşık 2.300 m² olduğu, sekiz kişinin çalıştığı, yaklaşık 7.000.000 TL emtia bulunduğu beyan edilmiştir. Yoklama tutanağı, ... tarafından imzalanmış ve altı adet fotoğraf eklenmiştir. x.19/04/2019 tarihinde yapılan yoklamada, toptan hırdavat ve inşaat malzemeleri satış faaliyetinin devam ettiği, yedi çalışanın bulunduğu, iş yerinin 1.100 m² olduğu, yaklaşık 15.000.000 TL emtia mevcut olduğu, ... ve ... plakalı iki adet ticari kamyonetin bulunduğu, ayrıca demirbaş olarak raf ve ofis malzemelerinin mevcut olduğu tespit edilmiştir. Son düzenlenen belgelerin muhasebecide bulunduğu hususu beyan edilmiştir. Bu bilgilerin yer aldığı ve mükellef kurum vekili ... tarafından imzalanan yoklama tutanağına on iki adet fotoğraf eklenmiştir. Gerek tablet GPS konumu gerekse yoklama tutanağına eklenen fotoğraflar incelendiğinde, söz konusu beyan ve tespitlerin Alınteri Bulvarı üzerinde bulunan ... İnşaat Malzemeleri isimli şirketin iş yeri adresinde yapıldığı anlaşılmıştır. xi. 21/06/2019 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin belirtilen adreste toptan ve perakende satış faaliyetini sürdürdüğü, son muhtasar beyannamesine göre iş yerinde sekiz kişinin çalıştığı beyan edilmiş olmakla birlikte yoklama sırasında fiilen çalışan herhangi bir kişinin tespit edilemediği kaydedilmiştir. İş yerinde demirbaş olarak raf ve büro malzemelerinin bulunduğu, yoklama esnasında ise 18.000.000 TL tutarında emtianın mevcut olduğu beyan edilmiştir. Bu bilgilerin yer aldığı yoklama tutanağının mükellef kurum vekili ... tarafından imzalandığı ve tutanağa on iki adet fotoğrafın eklendiği tespit edilmiştir. xii. 29/01/2020 tarihinde yapılan yoklamada, "..." adresine gidilmiş olup ödevli kurumun söz konusu adreste hırdavat malzemeleri toptan ve perakende ticareti faaliyetiyle iştigal ettiği tespit edilmiştir. Yapılan denetimde, iş yerinin asma kat dâhil yaklaşık 800 m² alana sahip olduğu, işletmede dokuz sigortalı çalışanın bulunduğu, işletmeye kayıtlı ... ve ... plakalı araçların mevcut olduğu, demirbaş olarak dört adet bilgisayar, üç adet yazıcı, dört adet ofis masası, bir adet forklift ile iş yeri fotoğraflarında görülen raf sistemlerinin bulunduğu, işletmenin aynı sokakta 8 numarada bulunan bir adet deposunun olduğu, iş yerinin kiralık olduğu, mülk sahibinin Mine Kaya Kılıç olduğu ve aylık kira bedelinin 2.000 TL olduğu beyan edilmiştir. Ayrıca işletmenin 01/01/2020 tarihinden itibaren e-arşiv ve e-fatura mükellefi olduğu ancak denetim tarihine kadar e-fatura düzenlenmediği, en son faturanın ... seri sıra numaralı olup 31/12/2019 tarihinde kâğıt ortamında düzenlendiği, işletmede ..., ... ve ...'a ait üç adet POS cihazının bulunduğu ve stoklarda bulunan emtia tutarının yaklaşık 17.000.000 TL (on yedi milyon Türk lirası) olduğu bilgilerine yer verildiği tespit edilmiştir. xiii. Mükellef kurumun 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerinde gerçekleştirdiği alışlarının %99'luk kısmının ... Yapı Market Hırdavat Ticaret Limited Şirketinden yapıldığı, satışlarının ise hesap dönemleri itibarıyla artış göstermekle birlikte en büyük kısmının ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine gerçekleştirildiği tespit edilmiştir. xiv. Söz konusu şirketler ile mükellef kurum arasındaki bankacılık hesap hareketleri incelendiğinde, mükellef kurum hesabına gelen havale ve EFT tutarlarının büyük çoğunluğunun ... ve ... tarafından nakit olarak çekildiği, ...'ın ise ...'nun emir ve talimatları doğrultusunda çektiği tutarları kendisine teslim ettiğini ifade ettiği tespit edilmiştir. Bu suretle mükellef kurum hesabına gelen tutarların büyük kısmının nakit olarak ...'nda toplandığı, ayrıca söz konusu havale ve EFT tutarlarının önemli bir bölümünün aynı gün içerisinde, dakikalarla ifade edilebilecek kısa süreler içinde çekildiği belirlenmiştir. ...'nun konuya ilişkin bilgisine, davete icabet etmemesi nedeniyle başvurulamamıştır. Yaklaşık dört yıl boyunca devam eden bu hesap hareketlerinin, düzenlenen faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayandığı izlenimi yaratma amacına yönelik olduğu değerlendirilmiştir. Ayrıca milyonlarca liralık işlemleri gerçekleştiren ...'ın, mükellef kurumun sigortalı çalışanı olmadığı, kendisinin ... Yapı Market bünyesinde çalıştığını ifade ettiği, ...'in ise ... İnşaat Malzemeleri şirketinde çalıştığını beyan ettiği anlaşılmıştır. Mükellef kurum hesabına gelen havale ve EFT tutarlarının nakit çekime konu olmayan bir kısmının ... Yapı Market ve ... İnşaat Malzemeleri şirketlerine aktarıldığı, bir kısmının ise ...'nun şahsi hesaplarına gönderildiği, ayrıca ...'nun üç şirket adına da bankacılık işlemleri yürüttüğü tespit edilmiştir. xv. Bu kapsamda şirketlerin faaliyetleri birlikte değerlendirildiğinde, ... Yapı Market Hırdavat Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, mükellef kurum tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir ticari faaliyeti yansıtmadığı, komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar niteliğinde olduğu belirtilmiştir. Söz konusu şirketin sahte belge düzenleme ve kullanma tespitleri nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, ortağı ve kanuni temsilcisinin ... olduğu tespit edilmiştir. ... İnşaat Malzemeleri şirketinin ortağı ve kanuni temsilcisi ...'in, 01/10/2012–20/05/2014 tarihleri arasında ... Yapı Market adlı firmanın %50 ortaklık payına sahip olduğu tespit edilmiş; bu husus ... tarafından kabul edilmemekle birlikte bilgisine başvurulan kişiler ...'in sıradan bir çalışan, asıl yetkilinin ise ... olduğunu beyan etmişlerdir. ... Yapı Market'in defter tutma ve mali müşavirlik hizmetlerinin ... tarafından yürütüldüğü tespit edilmiştir. Öte yandan, mükellef kurumun 2015 hesap dönemine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda da mükellef kurum tarafından düzenlenen tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyeti yansıtmayan sahte faturalar olduğu belirtilmiş, mükellef kurumun sahte belge düzenleme ve kullanma tespitleri nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, kurumun ortağı ve kanuni temsilcisi ...'nun, ...'nun kardeşi olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca mükellef kurumun defter tutma ve mali müşavirlik hizmetlerinin de ... tarafından ifa edildiği belirtilmiştir. Mükellef kurumun satışlarının en büyük kısmını gerçekleştirdiği ... İnşaat Malzemeleri hakkında ise Ankara Vergi Kaçakçılığı 2. Denetim Daire Başkanlığı nezdinde sahte belge düzenleme konulu devam eden bir vergi incelemesi bulunduğu, söz konusu şirketin ortağı ve yöneticisinin ... olduğu, ...'in geçmişte ... Yapı Market'in paylarının yarısına sahip bulunduğu, ancak bilgisine başvurulan kişilerce ...'in sıradan bir çalışan, asıl yetkilinin ise ... olduğunun ifade edildiği anlaşılmıştır. Bunun yanında, mükellef kurumun sigortalı çalışanı ...'ın geçmiş tarihlerde ... İnşaat Malzemeleri şirketinde ortaklık ve yöneticilik yaptığı, bu şirketin de defter tutma ve mali müşavirlik hizmetlerinin ... tarafından yürütüldüğü tespit edilmiş olup tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde ...'nun, kendisi dışında kardeşi ve çalışanları adına şirketler kurdurarak faaliyet gösterdiği sonucuna ulaşılmıştır. xvi. Ba bildirimlerinin analizi sonucunda mükellef kurum alışlarının 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde %99 oranında sahte olduğu vergi tekniği raporları ile tespit edilmiştir. Bs bildirimlerinin analizi sonucunda ise mükellef kurum satışlarının; 2016 hesap döneminde %8'inin, 2017 hesap döneminde %10'unun, 2018 hesap döneminde %10'unun ve 2019 hesap döneminde %1'inin özel esaslara tabi kişi ve şirketlere yapıldığı, geçmiş dönemlerde sahte belge düzenleme, kullanma ve adreste bulunmama nedenleriyle özel esaslara tabi tutulan kişi ve şirketlerin de dikkate alınması hâlinde bu oranların %5 ila %62 seviyelerine ulaştığı belirlenmiştir. xvii. Mükellef kurumla ilgili olarak görüşülen kişilerden alınan bilgiler ve çalışan beyanları aşağıda özetlenmiştir: - ..., ... adı altında bir firmada çalıştığını, ancak uzantısını bilmediğini, tam olarak hatırlamamakla beraber 2016 yılından 2019 yılı sonuna kadar çalıştığını belirtmiştir. Tahsilat konusunda görevli olduğunu ve şirket adına bankacılık işlemlerini gerçekleştirdiğini ifade etmiştir. İlk olarak ... Yapı Market ünvanlı şirkette ... tarafından işe alındığını, asgari ücret aldığını ve ücret ödemelerinin elden yapıldığını, Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) kesintileri hakkında bilgisinin olmadığını belirtmiştir. ..., ...'nu tanıdığını, hırdavat malzemeleri alım-satımı yaptıklarını ve iş yerinin ... Sokak'ta bulunduğunu hatırladığını, ortalama yirmi kişinin çalıştığını ve ..., ..., ..., ..., ... ve ... isimli kişilerin malzemeleri getirip götürdüğünü ifade etmiştir. Ayrıca, aşçı ... Hanım, ... ve ... Bey'i hatırladığını, iş yerinde ofis malzemeleri dışında hırdavat malzemeleri bulunduğunu ve iş yerinde sürekli ticari mal alış-satışının yapıldığını, büyük bir iş yerinde iki girişi olan tek bir marka adı altında ... ünvanıyla faaliyet gösterdiklerini, daha önce aynı iş yerinde ... Yapı Market tabelası olduğunu ve ... ile ... Yapı Market'in ...'nun sahibi olduğu tek bir iş yeri olduğunu ifade etmiştir. - ..., 09/06/2017-05/04/2018 tarihleri arasında ön muhasebede görevli olarak çalıştığını, asgari ücret aldığını ve ücret ödemelerinin elden yapıldığını belirtmiştir. SGK prim kesintisi hakkında bilgisi olmadığını, ... ve ...'ın şirket ortağı olduklarını, yönetici olarak ... Bey'i tanıdığını ifade etmiştir. Çalıştığı iş yerinde hırdavat ve inşaat malzemeleri alım-satımının yapıldığını, iş yerinin ... Bulvarı ... merkezinde bulunduğunu, yaklaşık otuz beş-kırk kişinin çalıştığını ve çalıştığı yerde ... adı altında iki firmanın faaliyet gösterdiğini belirtmiştir. ..., ... ve ...'ın iki firma üzerinde de söz sahibi olduğunu, iş yerinde ofis malzemeleri dışında hırdavat malzemeleri bulunduğunu, sürekli ticari mal alış-satış işlemi yapıldığını, alt katın hem satış hem depo olarak kullanıldığını, iki şirketin oldukça büyük bir alanda aynı iş yeri adresinde faaliyet gösterdiğini ifade etmiştir. Ayrıca, iki şirketin birbirlerine alış-satış yapmaktan ziyade beraber çalışıp üçüncü şirketlere satış işlemi yaptığını, çalışanlar ve yetkililerin aynı kişilerden oluştuğunu, hırdavat ve inşaat malzemelerinin firma bazında ayrım yapılmayacak şekilde bir arada bulunduğunu belirtmiştir. - ..., Mayıs 2016'dan Ekim 2018'e kadar ön muhasebede çalıştığını, asgari ücret aldığını ve elden ödeme yapıldığını ifade etmiştir. Şirketin tek sahibi ..., tek yöneticisinin ise ... olduğunu, inşaat malzemeleri sattıklarını, iş yerinin "..." adresinde bulunduğunu, yaklaşık sekiz-on kişinin çalıştığını ve iş yerinde ofis malzemeleri dışında alt katın tamamen hırdavat malzemeleri ile dolu olduğunu belirtmiştir. Üst katın bir kısmının depo olarak kullanıldığını ancak daha çok muhasebe ve yönetim işlerine ayrıldığını, gelen irsaliyelere istinaden faturaları düzenlediğini ifade etmiştir. Ayrıca, iki şirketin aynı adreste farklı numarada faaliyet gösterdiğini, dükkanın arka kısmının ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine, ön kısmının ise ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine ait olduğunu ve iki şirket arasında alış-satış işlemi olmadığını belirtmiştir. - ..., 2016 yılında sekreter olarak işe başladığını ve Mart 2020 itibarıyla işten ayrıldığını, asgari ücret aldığını ve elden ödeme yapıldığını, SGK prim kesintisi hakkında bilgisinin olmadığını ifade etmiştir. Şirket ortağının ..., yetkilisinin ise ... olduğunu, hırdavat malzemelerinin alım ve satımıyla uğraştıklarını, iş yerinin ... Mahallesi ... Sokak No:... adresinde bulunduğunu, ortalama on kişinin çalıştığını ve iş yerinde ofis malzemeleri dışında hırdavat malzemeleri bulunduğunu belirtmiştir. xviii. Mükellef kurumun bildirdiği satışlara ilişkin yapılan karşıt tespitler aşağıdaki gibidir: - ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine yönelik olarak şirketin Ba-Bs bildirim formlarının analizi sonucunda 2015, 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerinde, ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından adına çok sayıda fatura düzenlendiği ve mükellef kurumun bu faturaları beyan ve bildirimlerine konu ettiği tespit edilmiştir. - ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından mükellef kurum adına düzenlenen faturalara ilişkin karşıt tespit yapılması amacıyla mükellef kurum kanuni temsilcisi ... ile birlikte yapılan incelemede: - 2016 hesap döneminde ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden katma değer vergisi hariç 33.152.919,82 TL tutarında mal ve/veya hizmet alındığı, - 2017 hesap döneminde ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden katma değer vergisi hariç 54.513.311,42 TL tutarında mal ve/veya hizmet alındığı, - 2018 hesap döneminde... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden katma değer vergisi hariç 99.928.082,80 TL tutarında mal ve/veya hizmet alındığı, - 2019 hesap döneminde katma değer vergisi hariç 108.380.131,00 TL tutarında mal ve/veya hizmet alındığı tespit edilmiştir. - Mükellef kurumun kanuni temsilcisi konuya ilişkin olarak "... yeni bir firma açtığını söyleyerek bizimle irtibat kurdu. Malların fiyatlarını, ödeme şeklini ve nakliyesini kendisiyle görüştük. Birkaç yıldır malzeme alımlarımızı söz konusu şirketten yapıyoruz. Şirket adına ... ve ... ile muhatap oluyoruz. Hırdavat ve inşaat malzemeleri satın alıyoruz. Malların nakliyesini kendi aracımızla gerçekleştiriyoruz. Ödemelerin çoğunu müşteri çeklerini ciro ederek yapıyoruz. Aldığımız malları Temelli ve Çubuk yörelerindeki büyük inşaat firmalarına satıyoruz." şeklinde ifade vermiştir. - Ba-Bs bildirim formlarının analizi sonucunda, 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerinde ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından ... adına çok sayıda fatura düzenlendiği ve anılan kişinin söz konusu faturaları beyan ve bildirimlerine konu ettiği tespit edilmiştir. ...'ın ifadesinde, "... üst başlığı altında iki firma faaliyette bulunmaktadır. Öncesinde ... Yapı Market tabelası vardı. Şu an büyük bir dükkanın iki caddeye bakan iki girişi var, söz konusu adreste iki firma da faal çalışmaktadır. Hem ithalatçı firma hem de büyük markaların bayilikleri bulunmaktadır. ... İnşaat, ... Yapı, ... Hidrolik iş yaptıkları kurumsal firmalardan diye biliyorum. Ben ... Bey ile muhatap oluyorum." şeklinde beyanda bulunmuştur. - ... Mühendislik Müşavirlik İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketinin vekili ... ise, "... Cıvata Hırdavat adına ... ile muhatap oluyoruz. Alım işlemlerimizi satın alma müdürü ... gerçekleştirmektedir. Ödemeleri vadeli olarak yapıyoruz. Vade tarihi geldiğinde banka aracılığıyla ödemeleri gerçekleştiriyoruz. Fatura örnekleri ile ödemelere ait tevsik edici belgeleri ibraz ediyoruz." şeklinde beyanda bulunmuştur. xix. Yapılan nihai değerlendirmede mükellef kurum tarafından düzenlenen tüm belgelerin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Tüm bu tespitler bir arada değerlendirildiğinde,davacının yapılan yoklamalarda iş yerinin sürekli faaliyette bulunduğu, vergi beyannamelerinin verildiği, sembolik olmayan vergi tahakkuklarının ve ödemelerinin bulunduğu, çalışan işçilerin mevcut olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca, faaliyetini sürdürebilecek ve düzenlediği faturalara konu işleri gerçekleştirebilecek en azından bir kısım emtiaya sahip olunduğu tespit edilmiştir. Faturaların büyük bir kısmının ise aynı adreste bulunduğu anlaşılan ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine düzenlendiği sabittir. Olayda, davacı firmanın alışları ve satışları eleştirilebilir olmakla birlikte iş yerinin sürekli faal olması ve gerçek satış yapabilecek miktarda emtia bulundurması müteaddit kereler tespit edilmiştir Alışlara ilişkin eleştiri haklı sayılabilecek nitelikte olsa da, satışların gerçek olmadığını ortaya koymaktan uzaktır. Aksi yöndeki bir kabul ise, kişinin aynı adreste faaliyette bulunan, kendisinin de ortağı olduğu kendi firmasına komisyon karşılığı fatura düzenlediği şeklinde tutarsız bir sonuca varılmasına yol açacaktır. Dolayısıyla, davacının tarhiyat dönemlerinde faaliyette bulunduğu, ticari mal mevcuduna ve çalışanlara sahip olduğu, sembolik olmayan beyannameler verdiği sabit olmasına rağmen 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerine ilişkin alışlarının tamamına yakınının sahte olduğu, 2019 hesap dönemine ilişkin alışlarının ise sahte olma olasılığının çok yüksek olduğu kabul edilmiştir. Ancak yalnızca alış işlemlerinin gerçek olmadığı varsayımından hareketle, davacı kurumun gerçek bir ticari faaliyeti bulunmaksızın komisyon karşılığında fatura düzenlediği sonucuna varılarak resen yapılan cezalı tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi incelemesinin, 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde öngörülen ve vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu yönündeki düzenlemeye uygun olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmamıştır. Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 26/03/2024 tarih ve E:2023/6094, K:2024/1472 sayılı kararı: Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda mahkeme kararında belirtilenlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir: i. Raporun değerlendirme kısmında, davacı şirketin bankacılık işlemlerinden hareketle, üç firma arasındaki alım-satım ilişkisini ortaya koymak amacıyla bir tablo düzenlenmiştir. Tabloda, sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerin ... Yapı Market Hırdavat Ticaret Limited Şirketine fatura düzenlediği, söz konusu firmanın da ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine (davacıya) fatura düzenlediği, davacı şirketin ise ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketine fatura düzenlediği gösterilmiştir. Alım-satım işlemlerine konu paraların ...'nda toplandığı, her bir fatura için gerçekleştirilen havale ve EFT tutarlarının ...'ndan sonra izinin sürülemediği tespit edilmiştir. Bu nedenle, söz konusu miktarların üçüncü bir kişi tarafından bankacılık sistemine dahil edildiği ve/veya nakit olarak sahiplerine iade edildiği kanaatine varılmıştır. Üç şirketin birbiriyle iç içe geçmiş olduğu, bu nedenle yoklamalarda iş yeri büyüklüğünde tutarsızlıkların görüldüğü, yoklama memurlarının aslında hep aynı adrese geldiği ancak bazen ön kapı, bazen arka kapıdan işlem yaptıkları, gösterilen emtiaların kime ait olduğunun belli olmadığı tespit edilmiştir. Dolayısıyla, yoklama tutanaklarındaki durumun gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıştır. Şirketlerin aynı adreste ve iki girişli bir iş yeri olduğu; ön kısımda ... Yapı Market ve ... İnşaat Malzemeleri firmaları, arka kısımda ise ... Civata Hırdavat firmasının faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir. Davacının en büyük tedarikçisi olan ... Yapı Market Hırdavat Ticaret Limited Şirketi hakkında Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2023/5993 sayılı dosyasında yer alan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i. Şirket 12/09/2011 tarihinde, "..." adresinde hırdavat malzemesi ve el aletleri perakende ticareti faaliyetinde bulunmak üzere ... ve ... isimli iki ortak tarafından 200.000 TL sermaye ile kurulmuştur. Aynı adreste ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin de faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir. Elektrik ve doğal gaz aboneliklerinin bu şirket adına kayıtlı olduğu anlaşılmıştır. . Farklı tarihlerde yapılan yoklamalarda, iş yerinin büyüklüğünün 300 m² ile 1200 m² arasında değişiklik gösterdiği belirlenmiştir. ii. Şirkette 01/10/2012 ila 20/05/2014 tarihleri arasında ... ve ...'nun %50’şer hisse ile ortak oldukları; 20/05/2014 ila 11/05/2017 tarihleri arasında şirketin %100 hissesine sahip olan ...'nun tek ortak olduğu; 12/05/2017 ila 05/12/2017 tarihleri arasında ...'nun %70, ... ve ... isimli şahısların ise %15’er hisse ile şirkete ortak oldukları; 05/12/2017 tarihinden sonra ise ...'nun %100 hisse ile yeniden tek ortak olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca, ...'ın 12/09/2011 ila 01/10/2012 tarihleri arasında, ... ve ...'ın 12/05/2017 ile 05/12/2017 tarihleri arasında ve ...'nun ise 01/10/2012 tarihinden itibaren şirkette yönetici olarak görev yaptığı belirlenmiştir. iii. Şirket temsilcisi, imzaya davet yazısına icabet etmemiştir. iv. Şirket, 2019 yılı muhtasar beyannamelerinde sekiz ila on işçi çalıştırdığını bildirmiştir. v. Yapılan yoklamalarda, iş yerinin iki katlı olduğu ve depo ile ofis olarak kullanıldığı, iş yerinde demirbaşlar ile yüksek miktarda emtia bulunduğu, ayrıca bir adet kamyonet ile sekiz asgari ücretli çalışanın mevcut olduğu tespit edilmiştir. vi. Şirket tarafından 1.329.571,06 TL tutarında vergi aslı ödemesi yapılmıştır. Şirketin ödenmesi gereken vergi borcu ise 1.618.982,90 TL'dir. vii. Şirket hakkında daha önce sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine ilişkin yapılan inceleme sonucunda vergi tekniği raporu düzenlendiği tespit edilmiştir. Şirketin 2019 yılında mal alımında bulunduğu firmaların %99’u hakkında olumsuz tespit bulunduğu belirlenmiştir. viii. Şirketin yaklaşık yirmi sekiz milyon TL tutarında mal alımı yaptığını beyan ettiği bazı mükellefler, ifadelerinde şirketi tanımadıklarını veya dava konusu dönemde şirkete satış yapmadıklarını, ünvanları kullanılarak taklit fatura düzenlendiğini, bu nedenle şikâyette bulunduklarını ya da bulunacaklarını beyan etmişlerdir. ix. Şirketin, 2019 yılında 236.259.980,26 TL tutarında satış yaptığını beyan ettiği davacı ... Cıvata Hırdavat Makina İnşaat Malzemeleri Elektrik İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin vekili ve aynı zamanda ... Yapı Market şirketinin yöneticisi olan ...'nun ifadesinde, söz konusu alıma ilişkin olarak anılan firmanın tek tedarikçilerinin kendileri olduğu, beş yıldır kesintisiz faaliyet gösterdikleri, bahse konu malların tamamının depo görevlisi tarafından eksiksiz teslim alınarak stok kayıtlarına intikal ettirildiği, nakliyelerin kendilerine ait ve karşı firma adına kayıtlı araçlarla gerçekleştirildiği ve bedellerin banka aracılığıyla ödendiği beyan edilmiştir. Davacının en fazla satış yaptığı ... İnşaat firması hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun değerlendirme kısmında ise söz konusu firmanın spot piyasalardan mal temin ettiği, ödemeleri elden nakit olarak gerçekleştirdiği, spot piyasasına temin edilen mallara ait herhangi bir fatura temin edilemeyeceğinden bu piyasadan alınan malları kullanılan sahte faturalar ile belgelendirdiği kanısına varıldığı ancak ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin komisyon geliri elde etmediği belirtilmiştir. Davacının en büyük tedarikçisi ... Yapı Market Hırdavat Ticaret Limited Şirketi adına tarh edilen 2019 yılı cezalı kurumlar vergisi dosyasında Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 26/03/2024 tarih ve E:2023/5993, K:2024/1463 sayılı kararı ile adı geçen firmanın sahteci olduğu kanaatine varıldığı belirtilmiştir. Anılan karar ile yukarıda yer alan vergi tekniği raporlarında belirtilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; davacının mal alımında bulunduğu ... Yapı Market'in sahte fatura düzenleyicisi olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca, davacı firma ile ... Yapı Market'in aynı iş yerinde, önlü arkalı şekilde faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir. Bu nedenle, davacının karşıt tespitte nakliye yoluyla anılan firmadan mal aldığı yönündeki beyanının mevcut durumla örtüşmediği görülmektedir. Bunun yanında, davacı şirket vekilinin aynı zamanda ... Yapı Market firmasının da kanuni temsilcisi olduğu, banka hareketlerinin incelenmesi sonucunda davacıya gelen paranın büyük bir kısmının ... ve ... tarafından çekildiği ve sonrasında bu tutarların bankacılık işlemlerine konu edilmediği belirlenmiştir. ... ifadesinde; ...'nun ... Yapı Market'te işe başladığını ve kendisini de ...'nun işe aldığını, nakit olarak çektiği paraların tamamını ...'na elden teslim ettiğini, bir keresinde şirkete on kutu fatura geldiğini ve bunları kendisinin teslim aldığını beyan etmiştir. Ayrıca, ... Yapı Market'in bir dönem %50 ortağı olan ve davacı şirketle aynı iş yerinde faaliyet gösteren ... İnşaat Malzemeleri Hırdavat Metal Elektrik Makina İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin temsilcisi ...'in, kendileri gibi sıradan bir çalışan olduğu, ortaklık veya yöneticilik sıfatının bulunmadığı ifade edilmiştir. ..., üç firmanın birbirlerine satış yapmalarının fiilen mümkün olmadığını, zira iş yerinde bulunan inşaat ve hırdavat malzemelerinin firma bazında ayrım yapılamayacak şekilde bir arada bulunduğunu da beyan etmiştir. Çalışanların ifadeleri de ...'ın beyanlarını destekler niteliktedir. Bununla birlikte, üç şirketin muhasebe dosyalarının aynı muhasebe birimi tarafından, yalnızca renk bazında ayrıştırılarak tutulduğu tespit edilmiştir. Çalışan ifadelerinden, ... Yapı Market'in kurucu ortaklarından ...'ın davacı firmada şoför olarak çalıştığı, ...'un ise müşteri konumunda olduğu anlaşılmaktadır. Bu durum, ... Yapı Market firmasının kurucu ve ortaklarının aynı zamanda davacı şirketin iş yerinde sigortalı çalışan ve müşteri konumunda bulunmasının, ticari hayatın olağan akışına uygun olmadığını göstermektedir. Yoklama tutanaklarında iş yeri büyüklüğünün sürekli değişmesi gibi çelişkiler bulunmasına rağmen, davacı vekili ...'nun bu hususlara itiraz etmeksizin tutanakları imzaladığı da tespit edilmiştir. Bahse konu şirketler hakkında yapılan tüm bu tespitler birlikte değerlendirildiğinde; görünürde üç ayrı şirket bulunmakla birlikte, aralarındaki fatura ve para hareketleri, çalışan beyanları, temsilci seçimleri ve emtiaların şirket bazında ayrıştırılamaması hususları dikkate alındığında, fiilen tek bir şirket gibi faaliyet gösterdikleri sonucuna ulaşılmaktadır. Ayrıca, şirket hesapları dışında şahısların bireysel hesaplarına da yüksek tutarlarda para girişlerinin olduğu, bu tutarların kısa süre içerisinde yeniden EFT veya havale işlemlerine konu edildiği ve bu işlemlerin büyük çoğunluğunun, firmanın fatura düzenlediği şirket ortaklarıyla gerçekleştirildiği anlaşılmaktadır. Tüm bu hususlar dikkate alındığında, davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, yukarıda belirtilen ilişkili şirketler arasındaki organizasyon yapısı ile davacı şirketin bu organizasyon kapsamında olmayan diğer mükelleflere düzenlediği faturalar da dikkate alınmak suretiyle komisyon geliri elde edilip edilmediği ve ediliyorsa matrahın hesaplanması yönünden yeniden değerlendirme yapılması gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi tekniği raporundaki tespitlere dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca tarh edilen vergi ve kesilen cezanın hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun sonuç bölümünün 5.1. maddesinde, davacının düzenlediği tüm belgelerin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasını yansıtmayan sahte belgeler olduğu ve komisyon karşılığı düzenlendiğinin kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ancak raporun sonuç bölümünün 5.2. maddesinde ise, "Mükellef kurumun satış ve alış işlemlerine ilişkin beyan ve bildirimlerde bulunan kişiler veya şirketler nezdinde yapılacak incelemelerde, ödemelerin banka yoluyla gerçekleştirildiği iddiası çerçevesinde, Rapor'un 4.2.3. bölümünde yer alan örneklere benzer şekilde fiktif hesap hareketleri bulunup bulunmadığının, şirket hesaplarının yanı sıra özellikle şirket ortakları, yöneticileri ve üçüncü kişiler aracılığıyla tahsil ve ödemelerin tekrar sahiplerine ulaştırılıp ulaştırılmadığının tespit edilerek kanaat oluşturulmasının faydalı olacağı" ifade edilmiştir. Bu durum, vergi inceleme elemanının, davacının düzenlediği bazı belgelerin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayandığını da kabul ettiğini göstermektedir. Bu nedenle, ısrar kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 24/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.