Anayasa Mahkemesi Genel Kurul, B. No: 2015/6728, 01.02.2018

TÜRKİYE CUMHURİYETİ

ANAYASA MAHKEMESİ

GENEL KURUL

KARAR

REİS OTOMOTİV TİCARET VE SANAYİ A.Ş. BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2015/6728)

Karar Tarihi: 1/2/2018

R.G. Tarih ve Sayı: 7/3/2018-30353

GENEL KURUL

KARAR

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, indirimli özel tüketim vergisi (ÖTV) uygulandığı

dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak

resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesi nedeniyle

ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına

ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 22/4/2015 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön

incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm

tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.

7. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı süresinde beyanda

bulunmuştur.

8. Birinci Bölüm tarafından 26/12/2017 tarihinde yapılan toplantıda,

niteliği itibarıyla Genel Kurul tarafından karara bağlanması gerekli

görüldüğünden başvurunun Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün

28. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca Genel Kurula sevkine karar

verilmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

9. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar

özetle şöyledir:

A. Uyuşmazlığın Arka

Planı

10. Başvurucu, otomobil ve oto yedek parça ticaretiyle iştigal

eden bir şirkettir.

11. Motor silindir hacmi 1600 cm3ü geçmeyen binek otomobilleri için

uygulanan %37 olan ÖTV oranı, 16/3/2009 tarihli Resmî Gazete'de

yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla 17/3/2009 ile 16/6/2009

tarihleri arasında geçerli olmak üzere %18'e düşürülmüştür. 16/6/2009 tarihli

Mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/15081 sayılı

Bakanlar Kurulu kararıyla da indirimli vergi oranı uygulamasının 16/6/2009 ile

30/9/2009 tarihleri arasında %27 vergi oranı üzerinden devamına karar

verilmiştir.

12. Başvurucu Şirket 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında

sattığı araçların ilk iktisabı için %27 oranı üzerinden ÖTV beyannamesi

düzenleyerek ödemeyi yapmıştır.

B. Vergi İncelemesi

Süreci

13. 2009 yılında yapılan ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygun

olarak kullanılıp kullanılmadığına ve bu işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir

vergi kayıp ve kaçağının bulunup bulunmadığına yönelik olarak Vergi Denetim

Kurulu Başkanlığınca sektörel bazda bir vergi

incelemesi yürütülmüştür. Bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellef

incelemeye sevk edilmiştir.

14. Başvurucu Şirket ile ilgili olarak yapılan inceleme

neticesinde düzenlenen 12/7/2013 tarihli raporda;

i. Şirketin indirimli ÖTV'nin uygulandığı 16/6/2009 ile

30/9/2009 tarihleri arasında kurum çalışanları ve kendi adına düzenlediği

faturaların muhteviyatı itibarıyla gerçek araç satışına dayanmadığı

saptanmıştır. Rapora göre faturalarda yer alan alıcı ve araç satış tutarı

bilgileri gerçek dışı olup başvurucu Şirket ÖTV indiriminden yararlanmak için

bu faturaları düzenlemiştir.

ii. ÖTV indiriminin sona erdiği 30/9/2009 tarihinden sonra söz

konusu araçların noter vasıtasıyla üçüncü kişilere devredildiği tespit

edilmiştir. Başvurucu Şirketin gerçek olduğu belirlenen bu satışlar üzerinden

ÖTV beyannamesi düzenlemediği belirtilmiştir.

iii. Üçüncü kişilere yapılan satış tutarlarından, daha önce

kurum çalışanları adına düzenlenen faturalardaki tutarlar arasındaki fark beyan

edilmeyen matrah olarak tespit edilmiştir. Bu şekilde belirlenen fark matraha

%37 oranı uygulanmak suretiyle beyan edilmemiş ÖTV tutarı saptanmış ve araç

satışlarında sahte belge düzenlendiği kabulüyle bu tutara üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması önerilmiştir.

15. Vergi İdaresi tarafından, vergi inceleme raporundaki öneri

doğrultusunda başvurucu Şirket adına indirimli özel tüketim oranından

faydalanılmak amacıyla gerçeğe aykırı satış yapılarak özel tüketim vergisi

kaybına neden olunduğu gerekçesiyle 2009 yılı Ekim ayı dönemi için resen üç kat

vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılmıştır. Bunun

yanında tekerrür hükümleri de uygulanarak ceza artırılmıştır.

C. Ceza SoruşturmasıSüreci

16. Vergi Denetim Kurulu 18/12/2013 tarihinde başvurucu Şirketin

Yönetim Kurulu üyeleri hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suç

duyurusunda bulunmuştur. Soruşturma sırasında düzenlettirilen bilirkişi

raporunda şu hususlara yer verilmiştir:

i. Mükellef Şirketin kendi çalışanlarına 2009 yılında satmış

olduğu motorlu araçların ÖTV indirimli olarak satıldığı ve bu satıştan

kaynaklanan katma değer vergisi (KDV) ve ÖTV'nin tahakkuk ettirilerek ödendiği

belirtilmiştir.

ii. Bilirkişiye göre bu sebeple vergiyi doğuran olay

gerçekleşmediğinden dolayı herhangi bir vergi ziyaı

söz konusu değildir. Bilirkişi ayrıca, Şirketin çalışanları ile yapılan alım

satım işleminden dolayı düzenlenen belgelerin sahte olarak kabul

edilemeyeceğini ifade etmiştir.

iii. Bilirkişi sonuç olarak Şirket yönünden yapılan ilgili

dönemdeki motorlu araç satışlarında uygulanan ÖTV indirimlerinin Bakanlar

Kurulu kararına uygun olduğu görüşünü bildirmiştir.

17. Soruşturma sonunda Başsavcılık, söz konusu bilirkişi

raporuna dayalı olarak26/2/2014 tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar

vermiştir.

D. Vergi Yargılaması

Süreci

18. Başvurucu Şirket, vergi ziyaı

cezalı ÖTV tarhiyatı işleminin iptali istemiyle Samsun Vergi Mahkemesinde

(Mahkeme) 9/1/2014 tarihinde dava açmıştır. Dava dilekçesinde; başvurucu

Şirketin söz konusu araçları aktifine almasının personeline veya üçüncü

kişilere satışının muvazaalı olmadığı, dolayısıyla bu satışlar nedeniyle

düzenlenen faturaların da sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge

olmadığı, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde ÖTV oranının %27 olduğu, ikinci

el araç tesliminin vergiyi doğuran olay olarak kabulünün hukuken doğru

olmadığı, yasal koşullar oluşmadığı hâlde resen tarh yoluna gidildiği, inceleme

raporunda ifadelerin teşmili yasağının ihlal edildiği, üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatının hukuka aykırı olduğu ileri

sürülmüştür.

19. Mahkeme 29/5/2014 tarihinde davanın reddine karar vermiştir.

Kararın gerekçesinde, motorlu araç satışı faaliyetinde bulunan davacı Şirket

tarafından, indirimli oranda özel tüketim vergisinden faydalanmak için

araçların Şirket adına veya Şirket çalışanları adına satışının yapıldığı ancak

söz konusu satışlar için herhangi bir bedel ödenmediği gibi araçların

kullanılmaya başlanmadığı ve alıcılar tarafından adlarına kayıt ve tescil

ettirilmediği tespitlerine yer verilmiştir. Mahkemeye göre bu sebeple kanunda

aranılan anlamda ilk iktisabın gerçekleşmediği ancak daha sonraki tarihlerde

yapılan satışlar sonucu araçların trafik sicilinde tescil edilerek ilk

iktisabın araçların gerçek alıcılarına satışının yapıldığı tarihte

gerçekleştiği gözönüne alınmalıdır. Mahkeme, vergiyi

doğuran olayın araçların salt indirimli oranda özel tüketim vergisinden

faydalanmak amacıyla satışlarının yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkin

bedelin ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiği

tarihte meydana geldiğini kabul etmiştir. Mahkeme, bu gerekçelerle başvurucu

Şirket adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTV

tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.

20. Başvurucunun itirazı Samsun Bölge İdare Mahkemesinin

30/10/2014 tarihli kararıyla reddedilerek hüküm onanmıştır. Başvurucu Şirketin

karar düzeltme talebi de Bölge İdare Mahkemesince 02/03/2015 tarihinde

reddedilmiştir.

21. Nihai karar, başvurucu vekiline 26/3/2015 tarihinde tebliğ

edilmiştir.

22. Başvurucu 25/4/2015 tarihinde bireysel başvuruda

bulunmuştur.

E. Yeniden Vergi

İncelemesine İlişkin İdari Süreç

23. Başvurucu 16/1/2014 tarihinde Vergi İdaresine müracaat

ederek sektörde kaç adet vergi incelemesi yapıldığı, bu vergi incelemelerinin

sektörün tümünü kapsayıp kapsamadığı ve bu vergi incelemeleri sonucunda ne gibi

işlemler yapıldığı hususlarında bilgi verilmesini talep etmiştir. Başvurucunun

bu talebi 31/12/2014 tarihinde reddedilmiştir.

24. Başvurucu ayrıca 3/12/2014 tarihinde Vergi Denetim Kurulu

Başkanlığına müracaat ederek yeniden inceleme yapılmasını, vergi ziyaı cezasının düzeltilerek maddi ve manevi mağduriyetinin

giderilmesini talep etmiştir.

25. Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının

31/12/2014 tarihli yazısı ile yeniden vergi incelemesine başlandığı başvurucuya

bildirilmiştir. Bu yazıda ayrıca vergi dairelerine ilgili dönem vergi beyanlarının

takdire sevkine ilişkin yazı gönderildiği belirtilmiştir.

26. İndirimli ÖTV uygulandığı döneme ilişkin farklı uygulamalara

yol açıldığı şikâyetleri üzerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca 9/1/2015

tarihinde konu hakkında bir inceleme yapılmıştır. Bu inceleme sonucu düzenlenen

17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'nda (Araştırma ve İnceleme Raporu)

öncelikle şu hususa yer verilmiştir:

"Vergi müfettişleri tarafından incelemesi

tamamlanan 292 mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları üzerinde

yapılan inceleme sonucunda tespit edilebilen ... aynı konu ve riskli görülen

işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısından

farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı anlaşılmıştır."

27. Ayrıca bu raporda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften on

ikisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması, geriye kalan iki yüz

seksen mükelleften tenkit konusu yapılanlar hakkında ise tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması istenmiştir. Rapora göre;

"ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerde

şirketin kendi çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere yapılan satış

işlemlerini muvazaa ve sahte belge olarak değerlendirmek suretiyle üç kat vergi

ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi

suçu raporu düzenlenen mükellefler olduğu gibi tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçu

raporu düzenlenmeyen mükellefler ile tenkit konusu yapılmayan mükellefler de

bulunmaktadır."

ii. Raporda farklı sonuçlara varılmasının gerekçesi olarak

incelemeyi yapan vergi müfettişlerinin farklı olması ve ayrıca rapor

değerlendirme komisyonlarının çalışma biçimi ve farklı değerlendirmeler

yapabilmesi gösterilmiştir. Rapora göre;

"... Esas olan, yapılan inceleme

sonucunda ortaya çıkan vergisel sonuçtan ziyade, aynı konuda farklı mükellefler

üzerinde yapılan inceleme sonucunun aynı olmasının sağlanmasıdır. Diğer bir

ifadeyle, inceleme konusu itibarıyla aynı durumda olan mükelleflere vergisel

anlamda farklı işlem yapılmamasına ve aynı (eşit) işleme tabi tutulmasına

yönelik uygulamaların geliştirilmesi esas olmalıdır. İnceleme konusu aynı olsa

bile farklı özellikler gösteren mükelleflerin bu durumlarının dikkate alınacağı

tabiidir..."

iii. Raporda, başvurucu Şirketin mağduriyetinin giderilmesi

talebi yönünden ise devam eden yargı sürecine dikkat çekilerek yeniden vergi

incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı bakımından mümkün olmadığı ifade

edilmiştir.

28. Söz konusu raporda, belirtilen olumsuzluklara yol açılmaması

için çeşitli önerilerde de bulunulmuştur. Bu önerilerden bazıları şunlardır:

i. Ülke genelinde sektörel bazda ve

geniş kapsamlı incelemelere başlanmadan önce örnek olarak seçilecek birkaç

mükellef nezdinde inceleme yapılarak, çıkacak sonuçlar değerlendirildikten

sonra yapılacak incelemelere yön verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

ii. Aynı konudaki incelemenin aynı gruptaki vergi müfettişlerince

yapılması ve aynı rapor değerlendirme komisyonunca değerlendirilmesi

önerilmiştir.

iii. Aynı konuda farklı değerlendirmelerin yapılması durumunda

uygulamanın nasıl yapılacağının vergi müfettişlerine duyurulmasının yararlı

olacağı belirtilmiştir.

iv. Ayrıca vergi müfettişlerinin hizmet içi eğitimlerine ağırlık

verilmesi gerektiği vurgulanmıştır.

v. Uygulama birliğinin sağlanması için Merkezî Rapor

Değerlendirme Komisyonu kararlarının vergi müfettişlerinin bilgisine sunulması

önerilmiştir.

29. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 1/4/2015 tarihinde yeniden

başlatılan vergi incelemesini iptal etmiştir. Bu yazıda, yeniden vergi

incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı açısından uygun görülmediği

belirtilmiştir. Başvurucu 15/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan incelemeye

devam edilmesi talebinde bulunmuştur. Ancak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının

27/5/2015 tarihli yazısı ile 17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'na dayalı

olarak talebinin reddedildiği başvurucuya bildirilmiştir.

F. Emsal Olarak İleri Sürülen

Vergi İncelemeleri ve Davalar

30. Yine başvurucu ile aynı grupta yer alan başka bir şirkete

yönelik olarak 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarını konu alan 17/4/2013

tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, mükellef şirketin

kendi adına yaptığı araç satışlarının kullanma amaçlı olmadığından ÖTV'ye tabi

olmadığı ancak daha sonra üçüncü kişilere yapılan satışlar yönünden ÖTV

uygulanması gerektiği tespit edilmiştir. Raporda sonuç olarak mükellef kurum

adına resen ÖTV tarh edilmesi ve tarh edilecek bu tutarlar üzerinden bir kat

vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.

31. Başvurucunun sunduğu İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin

31/10/2013 tarihli kararında, motorlu araç ticareti yapan davacı tarafından

yapılan işlemlerin muvazaa olarak nitelendirilemeyeceği, davacının

"vergiden kaçındığı" belirtilerek dava konusu cezalı tarhiyatların

iptaline karar verilmiştir. Bu davada verilen kararın temyiz edildiği ancak

Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerinden yapılan sorgulama sonucuna

göre temyiz incelemesinin devam etmekte olduğu anlaşılmaktadır.

32. Başvurucunun açtığı başka bir davada (2009 yılı Kasım dönemi

için) Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 18/6/2014 tarihli kararı ile dava kısmen

kabul edilerek vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir

katını aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararın gerekçesinde,

vergiyi doğuran olay olan araçların ilk iktisabının araçların adlarına trafik

sicilinde tescil yapılan nihai tüketicilere teslim edildiği tarihte

gerçekleştiği, bu yüzden vergi ziyaının da araçların

ilk iktisabında vergi hesaplanıp beyan edilmemesinden doğduğu belirtilmiştir.

Mahkemeye göre araçların Şirket çalışanlarına tesliminde vergiyi doğuran olay

ve vergi ziyaı gerçekleşmediğinden davacı Şirket

adına üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasına yasal

olanak bulunmamaktadır. Yargılama devam ederken 3/8/2016 tarihli ve 6736 sayılı

Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun yürürlüğe girmiştir.

Bu Kanun ile bazı vergi alacaklarının yeniden yapılandırılması öngörülmüştür.

Başvurucu, bu Kanun çerçevesinde davasından vazgeçerek vergi idaresinden

yeniden yapılandırma talebinde bulunmuştur. Bu sebeple Danıştay Yedinci

Dairesince 26/1/2017 tarihinde başvurucunun temyiz ettiği anılan karar yönünden

konusu kalmayan istem hakkında bir karar verilmesine yer olmadığına karar

verilmiştir.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

33. 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi

Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"1. Bu Kanuna ekli;

...

b. (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve

tescile tabi olanların ilk iktisabı,

...

Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim

vergisine tabidir."

34. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.

maddesi şöyledir:

"Resen vergi tarhı, vergi matrahının

tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak

tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir

komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili

olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah

kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre

belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır."

35. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi şöyledir:

"Vergi ziyaı,

mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine

getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk

ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında

gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk

ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin

sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri

alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez."

36. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi şöyledir:

"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu

hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında

vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına

359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat,

bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi İncelemesine

başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler

hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri

için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır."

37. 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendi

şöyledir:

"Vergi kanunlarına göre tutulan veya

düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya

gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu

belgeleri kullananlar, hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına

hükmolunur..."

38. 213 sayılı Kanun'un 376. maddesinin birinci cümlesi

şöyledir:

"Mükellef tarafından, ikmalen,

re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara

ilişkin vergi ziyaı cezalarının (359 uncu maddede

yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi

halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere

kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince

nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının

veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile

bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile

idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi

durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile

uzlaşabilir."

B. Uluslararası Hukuk

1. Avrupa İnsan Hakları

Sözleşmesi

39. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenar

başlıklı birinci maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk

dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak

kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun

genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin

kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da

başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli

gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel

getirmez."

40. Sözleşme'nin 14. maddesi ise şöyledir:

"Bu Sözleşme’de

tanınan hak ve özgürlüklerden yararlanma, cinsiyet, ırk, renk, dil, din,

siyasal veya diğer kanaatler, ulusal veya toplumsal köken, ulusal bir azınlığa

aidiyet, mülkiyet, doğum başta olmak üzere herhangi başka bir duruma dayalı

hiçbir ayrımcılık gözetilmeksizin sağlanmalıdır."

2. Avrupa İnsan Hakları

Mahkemesi İçtihadı

a. Mülkiyet Hakkı ile

Bağlantılı Olarak Ayrımcılık Yasağına İlişkin Genel İlkeler

41. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin (AİHM) yerleşik içtihadına

göre Sözleşme'nin 14. maddesi, Sözleşme ve eki protokollerde yer alan diğer hak

ve özgürlükleri tamamlayıcı bir nitelik taşımaktadır. Dolayısıyla sadece

güvence altına alınan diğer hak ve özgürlüklerden yararlanılması bağlamında

uygulanan bu hakkın bağımsız bir şekilde uygulanabilmesi ise söz konusu

değildir (Fâbian/Macaristan [BD], B. No: 78117/13, 15/12/2015, § 112; Rasmussen/Danimarka, B. No: 8777/79, 28/11/1984, § 29). Zira 14.

madde yalnızca Sözleşme’de bulunan hak ve

özgürlüklerin kullanılması bakımından yapılan ayrımcılığı yasaklamaktadır (Gaygusuz/Avustralya, B. No: 17371/90, 16/9/1996, §

36). Bu sebeple bu hakkın ihlal edildiğine ilişkin şikâyet, Sözleşme’deki

hangi hak veya özgürlük bakımından ayrımcılık yapıldığı iddiasını da

içermelidir. Ancak başka bir Sözleşme maddesinin ihlal edildiğini iddia ve

ispat etmek şart olmayıp başvurudaki uyuşmazlık konusunun Sözleşme'deki

diğer maddelerin kapsamında olması gerekli ve yeterlidir (Rasmunssen/Danimarka, § 29).

42. AİHM'e göre, farklı muamele nesnel

ve makul bir gerekçeye sahip olmaması hâlinde ayrımcı olarak nitelendirilir.

Diğer bir deyişle meşru bir amaç taşımadığı veya kullanılan araçlarla

gerçekleştirilmek istenen amaç arasında makul bir orantılılık ilişkisi

bulunmadığı tespit edilen farklı muamele, ayrımcılık oluşturur (Fabris/Fransa [BD], B. No: 16574/10, 7/2/2013, §

56).

43. AİHM, taraf devletlerin başka koşullarda benzer durumlar

teşkil eden farklılıkların farklı bir muameleyi gerektirip gerektirmediğinin ve

ne ölçüde gerektirdiğinin değerlendirmesinde takdir yetkileri bulunduğunu kabul

etmektedir. Bu takdir alanının kapsamı koşullara, olayın konusuna ve arka planına

göre değişiklik gösterir (Stummer/Avusturya [BD], B. No: 37452/02,

7/7/2011, § 88). Özellikle ekonomik ve toplumsal stratejiye ilişkin genel

tedbirlerin uygulanması söz konusu olduğunda devletin geniş bir takdir

yetkisinin olduğu kabul edilmektedir (Hämäläinen/Finlandiya, B. No: 37359/09, 16/7/2014, §

109).

44. AİHM; Sözleşme'nin 14. maddesine ilişkin başvurularda,

ölçülülük kriteri çerçevesinde izlendiği iddia edilen amacın önemi, bu amaca

özgülenen ayrımcı müdahalenin başvurucunun mülkiyet hakkına müdahalesinin

ağırlığı, ayrımcı müdahalenin amacın gerçekleştirilebilmesi için uygun ve

elverişli olup olmadığı, söz konusu amacın izlenebilmesi için ayrımcı

müdahalenin yapılmasının zorunlu olup olmadığı, başvurucunun ayrımcı

müdahaleden mağduriyetinin giderilmesi için devlet tarafından önlem alınıp

alınmadığı gibi unsurları denetlemektedir. Ayrıca AİHM, meşru bir kamu

politikasını destekleyen bir müdahalenin uygulamada kabul edilemez derecede

geniş olup olmadığını veya bazı kişilere makul olanın ötesinde veya aşırı bir

yük yükleyip yüklemediğini saptamaya çalışmaktadır (Inze/Avusturya, B. No: 8695/79, 28/10/1987, §§ 44, 45; Thlimmenos/Yunanistan, B. No: 34369/97, 6/4/2000, §

47; Guberina/Hırvatistan, B. No: 23682/13, 22/3/2016, §§ 66-74; Fâbian/Macaristan, §§ 112-117).

45. Chassagnou ve diğerleri/Fransa ([BD], B. No:

25088/94-28331/95-28443/95, 29/4/1999, §§ 86-95) kararına konu olayda belirli

bir miktarın üzerindeki arazilerde mülk sahiplerinin rızası olmaksızın başka

kişilerce avcılık yapılmasına izin verilmesi söz konusudur. AİHM, büyük ve

küçük mülk sahipleri arasında bu şekilde yapılan farklı muameleyi mülkiyet

temelinde ayrımcılık olarak görmüş ve bu ayrımcılığın meşru bir amacının

olmadığı gerekçesiyle ihlal kararı vermiştir.

46. Pichkur/Ukrayna (B. No: 10441/06, 7/11/2013, §§

45-54) kararına konu olayda başvurucunun yurt dışında yaşaması nedeniyle sosyal

güvenlik ödemeleri kesilmiştir. AİHM, bu farklı muamelenin ayrımcı olduğu ve

meşru bir temelinin ise bulunmadığı gerekçeleriyle mülkiyet hakkı bağlamında

ayrımcılık yasağının ihlaline karar vermiştir.

47. Megadat.com SRL/Moldova

(B. No: 21151/04, 8/4/2008) kararına konu olayda,internet

servis sağlayıcısı olan başvurucu şirket, yetkili denetim merciine adres

değişikliğini bildirmemiş olduğu gerekçesiyle telekomünikasyon lisansının iptal

edilmesinden şikâyetçi olmuştur. AİHM, diğer hususlar yanında kamu makamlarının

doksan bir şirket arasından sadece başvurucu şirketin lisansını iptal

edilmesini keyfî ve ayrımcı bir muamele olarak nitelendirerek ihlal sonucuna

varmıştır (Megadat.com SRL/Moldova,

§ 63). Kjartan Asmundsson/İzlanda (B.

No: 60669/00, 12/10/2004) kararında, balıkçı teknesinde ağır yaralanarak %100

engelli hâle gelen başvurucunun sonradan engellilik oranının değişerek emekli

maaşı ödenmesinin durdurulması söz konusudur. AİHM, engelli maaşı alan 689

kişinin malullük aylığı almaya devam ettiği hâlde başvurucunun da aralarında

olduğu 54 kişinin tüm emekli maaşı haklarını kaybetmek zorunda olduğuna dikkat

çekmiştir. AİHM sonuç olarak mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı bir müdahalenin

olduğunu ve bu müdahalenin ölçüsüz olduğunu kabul etmiştir (Kjartan Asmundsson/İzlanda, §§ 44, 45,

47).

b. "Diğer

Statü" Kavramı

48. Bir ihlal iddiasının Sözleşme'nin 14. maddesi kapsamında

değerlendirilebilmesi için kıyaslanabilir ve görece benzer kişiler hakkında

tesis edilen işlemler arasında farklılıklar bulunmalıdır (D.H. ve diğerleri/Çek Cumhuriyeti, B. No: 57325-00, 13/11/2007, § 60; Fâbian/Macaristan, § 13). AİHM, Sözleşme'nin 14.

maddesi bağlamında bir sorunun ortaya çıkabilmesi için aynı veya benzer

durumlardaki kişiler yönünden farklı bir uygulamanın mevcut olması gerektiğini

vurgulamıştır (X ve diğerleri/Avusturya

[BD], B. No: 19010/07, 19/2/2013, § 98).AİHM ilk olarak sadece belirlenebilir

bir özellik veya “statü”ye dayanan farklı

muamelelerin Sözleşme’nin 14. maddesi anlamında ayrımcılık oluşturmaya müsait

olduğunu vurgulamıştır (Carson ve diğerleri/Birleşik Krallık, B. No:

42184/05, 16/3/2010, § 61).

49. AİHM'e göre Sözleşme'nin 14.

maddesi bütün muamele farklılıklarını değil yalnızca belirlenebilir nesnel veya

kişisel vasıf farklılıklarını ya da biri diğerinden ayrılabilir

"statü" farklılıklarını yasaklamaktadır. 14. madde, diğerlerinin

yanında cinsiyet, ırk ve mülk de dâhil olmak üzere "statü" oluşturan

belirli gerekçeleri saymaktadır. Bununla birlikte Sözleşme'nin 14. maddesinde

yer alan listenin bu maddenin lafzında "herhangi

başka bir durum" denilmekle sınırlı sayıda olmadığı kabul

edilmektedir (Clift/Birleşik Krallık, B. No: 7205/07,

13/7/2010, § 55).

50. AİHM "diğer statü" kavramının geniş bir anlamı

olduğunu vurgulamıştır. Buna göre AİHM, öncelikli olarak Sözleşme'nin 14.

maddesinde sayılan bazı belirgin örneklerin bireyin doğuştan getirdiği

özellikleri olması veya doğaları gereği bireyin kimliği veya kişiliğiyle ilgili

olması bakımından (cinsiyet, ırk ve din gibi) “kişisel” olarak

değerlendirilebilecek özelliklere ilişkin olmasına rağmen sayılan tüm

gerekçelerin bu şekilde nitelendirilemeyeceğini ifade etmiştir.Bu

bağlamda AİHM, mülkiyetin içeriğine göre olan farklılıkların da yasaklanmış

ayrımcılık gerekçelerinden biri olduğunu değerlendirmektedir (Clift/Birleşik Krallık,§ 56).

51. Pine Valley Developments

Ltd. ve diğerleri/İrlanda (B. No: 12742/87, 29/11/1991, §§ 61-64)

kararında başvurucular ve aynı kategoride olduğu hâlde planlama izni alan mülk

sahipleri arasında ayrımcı bir muamele yapılması adil görülmemiştir. Bu kararda

açıkça "statü" kavramına değinilmese de yeni bir kanun çerçevesinde

planlama izni alanlar ile bu izni alamayan başvurucular arasında bir

ayrımcılığın söz konusu olduğu ancak ayrımcılığı adil kılacak bir temelin

bulunmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varılmıştır. Cassar/Malta (B. No: 50570/13, 30/1/2018, §§ 77-82) kararında da

mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden kira kontrolleri yönünden mülk

sahiplerine farklı muamele yapılması Sözleşme'nin 14. maddesi kapsamında

ayrımcılık yasağı kapsamında değerlendirilmiş, haklı ve makul bir sebebin

gösterilemediği gerekçesiyle mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının

ihlal edildiğine karar verilmiştir.

52. James ve

diğerleri/Birleşik Krallık ([GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 74)

kararında başvurucular, mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden kira reformuna

ilişkin kanunun mülkü daha az değerli olan taşınmaz malikleri yönünden daha

katı bir muamele öngördüğünü iddia etmişlerdir. AİHM, 14. maddede belirtilen

yasaklanmış ayrımcılık sebeplerinin sayılanlarla sınırlı olmadığını

vurguladıktan sonra ilgili kanun ile farklı kategorilerdeki mülk sahiplerinin

P1-1’de korunan haklarını kullanmalarında farklı bir muamele yapıldığını

belirterek olayda 14. maddenin uygulanabilir olduğunu kabul etmiştir.

c. Vergilendirme Yönünden

Ayrımcılık Yasağı

53. Bulves AD/Bulgaristan (B. No: 3991/03,

22/1/2009, §§ 72-75) kararına konu olayda başvurucu mülkiyet hakkı ile

bağlantılı olarak ayrımcılık yasağının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Başvurucu şirket, vergi makamlarınca tedarikçi firmaya KDV indirimi sağlanması

hakkının kendisine tanınmaması nedeniyle ayrımcı muamele yapıldığını

belirtmiştir. AİHM, KDV sisteminin finansal sürekliliğinin korunması kapsamında

devletin geniş bir takdir yetkisi olduğunu ve bu alanda KDV mükelleflerinin

ödeme yükümlülüklerini zorlaştıracak şekilde bu sistemin kötüye kullanılmasının

önüne geçilmesi için devletlerin çeşitli tedbirler alabileceğini kabul

etmiştir. Ancak bu geniş takdir yetkisine rağmen ölçülülük yönünden yapılan

inceleme sonucunda somut olayın koşulları altında tedarikçisinin faaliyetlerini

takip edebilme olanağı bulunmayan başvurucunun KDV indirimi talebinin

reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir. AİHM

ayrımcılık yasağı yönünden ise kabul edilebilir bulduğu başvuruda esas yönünden

ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek olmadığı sonucuna varmıştır.

54. Darby/İsveç (B. No: 11581/85, 23/10/1990, §§

28-34) kararına konu olayda başvurucunun İsveç vatandaşı olmamasına, İsveç’te

resmî olarak ikamet etmemesine ve İsveç Kilisesi'ne üye olmamasına rağmen Kilise

üyesi olmayan ancak İsveç’te resmî olarak ikamet eden kişilerin yararlandığı

kilise vergisi muafiyetinden yararlandırılmaması, mülkiyet hakkı ile bağlantılı

olarak ayrımcılık yasağı çerçevesinde incelenmiştir. AİHM, farklı muamelenin

meşru amacının ortaya konulamadığı gerekçesiyle ihlal kararı vermiştir.

55. Guberina/Hırvatistan (Aynı kararda bkz. §§ 66-100) kararına konu olayda başvurucu, engelli

çocuğunun doğumu sebebiyle bir apartmanın üçüncü katında olan dairesini satmış

ve müstakil bir eve taşınmıştır. Başvurucunun iç hukukta mevcut olup aile

ihtiyaçları için ev satışında geçerli olan vergi muafiyeti düzenlemesinden

yararlanma talebi ise reddedilmiştir. AİHM, başvuruyu mülkiyet hakkı bağlamında

ayrımcılık yasağı çerçevesinde incelemiş ve benzer statü kavramına girdiğini

değerlendirdiği başvurucunun vergi muafiyetinden yararlandırılmamasının meşru

bir amacının bulunmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varmıştır.

V. İNCELEME VE GEREKÇE

56. Mahkemenin 1/2/2018 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru

incelenip gereği düşünüldü:

A. Aynı Suçtan İki Kez

Yargılanmama Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

ve Bakanlık Görüşü

57. Başvurucu, indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan araç

satışlarına ilişkin olarak vergi aslı tahakkuk ettirildiği hâlde üç kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasının da aynı eylemden dolayı iki

defa ceza uygulanması anlamına geldiğini belirterek bu durumun aynı suçtan iki

kez cezalandırılmama hakkının ihlal edildiğini

ileri sürmüştür.

58. Bakanlık, bu konu ile ilgili bir görüş bildirmemiştir.

2. Değerlendirme

59. Anayasa’nın 148. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011

tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri

Hakkında Kanun'un 45. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereği Anayasa

Mahkemesine yapılan bir bireysel başvurunun esasının incelenebilmesi için kamu

gücü tarafından ihlal edildiği iddia edilen hakkın Anayasa'da güvence altına

alınmış olmasının yanı sıra Sözleşme veya Türkiye'nin taraf olduğu ek protokollerin

kapsamına da girmesi gerekir. Bir başka ifadeyle Anayasa ve Sözleşme'nin ortak

koruma alanı dışında kalan bir hak ihlali iddiasını içeren başvurunun kabul

edilebilir olduğuna karar verilmesi mümkün değildir (Onurhan Solmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 18).

60. Sözleşme’ye ek 7 No.lu Protokol’ün

4. maddesinde aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı

tanınmış ise de başvuruya konu ihlal iddiasının tarihi itibarıyla anılan

Protokol yürürlüğe girmemiştir. Bu itibarla başvurucunun hak iddiasının Anayasa

ve Sözleşme’nin ortak koruma alanının dışında kaldığı anlaşılmaktadır (İffet İnci Gültekin, B. No: 2013/9585,

9/3/2016, § 42).

61. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun aynı suçtan iki kez

cezalandırılmama iddiası yönünden başvurunun diğer kabul edilebilirlik

nedenleri incelenmeksizin konu bakımından

yetkisizlik nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi

gerekir.

B. Mülkiyet Hakkı

Bağlamında Ayrımcılık Yasağının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

veBakanlık Görüşü

62. Başvurucu, indirimli vergi oranı uygulandığı dönemde yapılan

araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden yakınmaktadır.

Başvurucu, tüm sektörü kapsayan bir vergi incelemesi yapıldığını ancak sonuçta

bu sektörde yer alan üç yüz civarı şirketten sadece kendisinin de içinde yer

aldığı oldukça sınırlı sayıda mükellef hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığını belirtmiştir. Başvurucu, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması nedeniyle uzlaşma ve

benzeri haklardan yararlanamadığını hâlbuki aynı durumdaki diğer şirketlerin

bir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı için bu

haklardan faydalandığını ifade etmiştir. Başvurucu, bunun yanında bazı vergi

mahkemelerince davalar kabul edildiği hâlde somut olayda vergi mahkemesinde

açılan davanın reddedildiğini belirtmiştir.

63. Başvurucuya göre aynı konuda sektördeki diğer şirketlerden

farklı olarak üç kat vergi ziyaı ceza uygulanması

haklı bir sebebe dayanmamaktadır. Başvurucu, bu gerekçelerle eşitlik ilkesinin

ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür. Başvurucu ayrıca, Bölge

İdare Mahkemesi kararında yeterli bir gerekçe olmadığını belirterek adil

yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

64. Bakanlık görüş yazısında, 2009 yılında yapılan ihtilafa konu

ÖTV indiriminin idarece farklı şekillerde uygulandığı ve derece mahkemeleri

tarafından da aynı konuya ilişkin farklı kararlar verildiği belirtilmiştir.

Bakanlık ayrıca, Danıştay tarafından benzer nitelikteki davalarda henüz karar

verilmediği hususları dikkate alınarak başvurunun öngörülebilirlik bağlamında

değerlendirilmesi gerektiğini bildirmiştir.

65. Başvurucu, cevap dilekçesinde başvuru formundaki beyanlarını

yinelemiştir. Başvurucu, bunun yanında uyuşmazlığa bakan vergi mahkemesi

hâkimlerinin Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu tarafından meslekten ihracına

karar verildiğini belirtmiştir. Başvurucu, tarafları ve konusu aynı olan fakat

sebepleri farklı olan davalarda farklı kararlar verilmesinin adil yargılanma

hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

66. Anayasa’nın 35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına

aykırı olamaz.”

67. Anayasa'nın 10. maddesi şöyledir:

"Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi

düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım

gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

...

Devlet organları ve idare makamları bütün

işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek

zorundadırlar."

68. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları

şöyledir:

"Herkes, kamu giderlerini karşılamak

üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,

maliye politikasının sosyal amacıdır."

69. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi

takdir eder (Tahir Canan, B. No:

2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun adil yargılanma hakkı kapsamında ileri

sürdüğü kanun yolu mercii tarafından gerekçesiz olarak itirazlarının

reddedildiği ve yapılan yargılamalarda birbiriyle çelişen farklı kararlar

verildiğine dair şikâyetleri, yukarıda belirtilen temel şikâyeti ile bağlantılı

olduğundan mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlali iddiası

kapsamında değerlendirilmiştir.

70. Somut olayda aynı konuya ilişkin yapılan vergi incelemeleri

neticesinde vergi ziyaı cezası uygulanan şirketler

yanında hiç vergi ziyaı cezası uygulanmayan veya

vergi incelemesine gerek görülmeyen şirketlerin de bulunduğu anlaşılmaktadır.

Ancak başvurucu, başvuru formunda vergi tarh edilmesinden değil de vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması noktasında ayrımcılık

yasağına aykırı davranıldığından şikâyetçi olmuştur. Dolayısıyla inceleme bu

iddia ile sınırlı olarak yapılmalıdır. Buna göre ihtilaf, otomotiv sektöründe

yer alan şirketler arasında indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan satışlara

ilişkin vergi incelemeleri sonucu vergi ziyaı

cezasının farklı uygulanması suretiyle ayrımcılık yasağına aykırı davranıldığı

iddiasına ilişkindir.

a. Uygulanabilirlik

71. Eşitlik ilkesi, hem başlı başına

bir hak hem de diğer hak ve özgürlüklerden yararlanılmasına hâkim temel bir

ilke olarak kabul edilmektedir. Anayasa'nın 10. maddesi eşitlik ilkesinden

faydalanacak kişi ve ilkenin kapsamı konusunda bir sınırlama getirmemiştir.

Anayasa'nın 11. maddesinde yer alan "Anayasa

hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer

kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır." hükmü

uyarınca Anayasa'nın "Genel Esaslar"

bölümünde düzenlenen eşitlik ilkesinin sayılan organlar, kuruluşlar ve kişiler

açısından da geçerli olduğu açıktır. Bunun yanı sıra Anayasa'nın 10. maddesinin

son fıkrasında yer alan "Devlet

organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine

uygun olarak hareket etmek zorundadırlar." hükmü gereğince

yasama, yürütme ve yargı organları ve idari makamlar eşitlik ilkesi ve

ayrımcılık yasağına uygun davranmakla yükümlüdürler (Nurcan Yolcu [GK], B. No: 2013/9880, 11/11/2015, § 35; Gülbu Özgüler [GK], B. No: 2013/7979,

11/11/2015, § 42). Nitekim

Anayasa'nın 10. maddesine ilişkin Danışma Meclisi gerekçesinde, devletin

organları ve idari makamların bütün işlemlerinde insanlar arasında ayrım

yapmadan devlet faaliyetini yürütmek zorunda olduğu belirtilmektedir.

72. Anayasa'nın 10. maddesi "ayrımcılık yasağı" biçiminde düzenlenmemiş olsa bile

eşitlik ilkesinin anayasal bağlamda her durumda dayanılacak normatif bir değer

taşıması nedeniyle ayrımcılık yasağının da etkili bir şekilde hayata

geçirilmesi gerekir (AYM, E.1996/15, K.1996/34, 23/9/1996). Başka bir deyişle

eşitlik ilkesi somut bir ölçü norm olarak ayrımcılık yasağını da içerir (Tuğba Arslan [GK], B. No: 2014/256,

25/6/2014, § 108; Nurcan Yolcu, §

30; Gülbu Özgüler, § 37).

73. Başvurucu, benzer durumdaki diğer şirketler yönünden ÖTV ve

vergi ziyaı cezası tahakkuk ettirilmediği hâlde

kendisi hakkında bu işlemlerin yapılarak ayrımcılık yasağının ihlal

edildiğinden yakınmaktadır.

74. Başvurucunun ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine yönelik

iddialarının soyut olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp iddiaların Anayasa

ve Sözleşme kapsamında yer alan diğer temel hak ve özgürlüklerle bağlantılı

olarak ele alınması gerekir (Onurhan Solmaz,

§ 33).

75. Somut olayda başvurucu, benzer durumdaki şirketler arasında

vergi ziyaı cezasının farklı uygulanması suretiyle

ayrımcılık yapıldığı iddiasını mülkiyet hakkı bağlamında ileri sürmüştür.

Mülkiyet hakkı Anayasa ve Sözleşme'nin ortak koruma alanında yer almaktadır. Bu

durumda başvurucunun iddialarının mülkiyet hakkı bağlamında, ayrımcılık yasağı

kapsamında incelenmesi gerekir.

b. Kabul Edilebilirlik

Yönünden

76. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin

iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL bu görüşe

katılmamışlardır.

c. Esas Yönünden

77. Vergilendirmede mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık

iddiasının incelenmesinde öncelikle Anayasa'nın 10. maddesi çerçevesinde benzer

sebebin ve farklı muamelenin mevcut olup olmadığı tespit edilmeli, bu bağlamda

aynı ya da benzer durumdaki kişiler arasında mülkiyet hakkına müdahale

bakımından farklılık gözetilip gözetilmediği belirlenmelidir. Bundan sonra

farklı muamelenin -vergilendirme bakımından devletin sahip bulunduğu geniş

takdir yetkisi de gözönünde tutularak- objektif ve

makul bir temele dayanıp dayanmadığı ve müdahalenin ölçülü olup olmadığı

sorgulanarak sonuca varılacaktır.

i. Benzer Sebebin ve

Farklı Muamelenin Tespiti

(1) Genel İlkeler

78. Öncelikle ayrımcılık yasağının ihlal edildiği iddiası

bağlamında Anayasa Mahkemesinin konu bakımından yetkisini belirlemek gerekir.

Anayasa'nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesi Sözleşme'nin 14. maddesinde

güvence altına alınan ayrımcılık yasağını da kapsayan daha geniş bir anlam

ifade etmektedir. Bu sebeple bireysel başvuru bakımından bütün eşitlik ilkesine

aykırılık iddialarının incelenmesi mümkün olmayıp yalnızca ortak koruma alanında

yer alan ayrımcılık yasağı ile sınırlı olarak değerlendirme yapılabilir.

Bununla birlikte ayrımcılık temelleri hem Anayasa'nın 10. maddesinde hem de

Sözleşme'nin 14. maddesinde birbirine benzer şekilde düzenlenmiştir.

79. Anayasa'nın 10. maddesindeyer alan

“Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi

düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım

gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.” düzenlemesinde yer verilen

"dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din,

mezhep" şeklindeki ayrımcılık temellerine -söz konusu unsurların birçok

uluslararası düzenlemede de karşılık bulan önemli ayrımcılık temelleri olması

nedeniyle- açıkça yer verilmiştir. Bununla birlikte madde metninde yer alan

“herkes” ve “benzeri sebepler” ifadeleri ayrımcılığa karşı korunan kişi ve

ayrımcılık temelleri açısından sınırlı bir yaklaşımın benimsenmediğini ortaya

koymakta olup madde metninde yer alan temeller örnek niteliğindedir (Hüseyin Kesici, B. No: 2013/3440,

20/4/2016, § 56).

80. Anayasa Mahkemesi “benzeri nedenler” ifadesinin yorumu

bağlamında “...Özgürlüklerle ilgili olarak

Anayasada yer alan en önemli kavramlardan birini de yasa önünde eşitlik ilkesi oluşturmaktadır.... eşitlik

açısından ayırım yapılmayacak hususlar madde metninde sayılanlarla sınırlı değildir.

‘Benzeri sebeplerle’ de ayırım yapılamayacağı esası getirilmek suretiyle ayırım

yapılamayacak konular genişletilmiş ve böylece kurala uygulama açısından da

açıklık kazandırılmıştır...” diyerek ayrımcılık temellerinin maddede

sayılanlarla sınırlı olmadığını açıkça ifade etmiştir (AYM, E.1986/11,

K.1986/26, 4/11/1986).

81. Anayasa'da ayrımcılık yasağının bir tanımı yapılmamakla

birlikte Anayasa Mahkemesi içtihadında sıklıkla "Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen eşitlik ilkesi

hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil,

hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan

kişilerin yasalar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayrım

yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda

bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında

eşitliğin ihlali yasaklanmıştır. Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı

kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi

kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları

gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı

kurallara bağlı tutulursa Anayasa'da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez."

şeklindeki tespitlere yer verildiği görülmektedir (AYM, E.2009/47, K.2011/51,

17/3/2011).

82. Anayasa'nın 10. maddesinde yer alan “yasa önünde eşitlik”

ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin aynı işleme bağlı tutulmalarını

sağlayarak kişilere yasa karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını

önlemek olduğundan bu ilkenin, vergi yükünün dağılımında gözetilmesi gereken

temel bir unsur olduğu kuşkusuzdur. Mali gücü aynı olanlardan aynı, farklı

olanlardan da farklı tutarda vergi alınması vergide eşitlik ilkesinin esasını oluşturur.

Bu bağlamda 73. maddenin ikinci fıkrasında da vergi yükünün adaletli ve dengeli

bir biçimde dağılımı öngörülerek eşitlik ve hukuk devleti temelinde maliye

politikasının sosyal amacı vurgulanmıştır (AYM, E.2004/14,

K.2004/84,23/6/2004). Buna göre vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına

müdahalede bulunurken bir yandan herkesin mali gücüne göre vergi ödemeye

yükümlü olmasının sağlanması, diğer yandan benzer durumda olan kişilerin eşit

vergi yüküne tabi olması, farklı durumda bulunan kişilere ise farklılıkları

ölçüsünde muamele yapılması gerekir. Bu yolla vergi yükümlüleri arasında

ayrımcılık önlenmiş olur. Vergilendirme alanında ayrımcı muamele, kanundan

kaynaklanabileceği gibi idare tarafından yapılan düzenlemeler ve uygulanan

tasarruflar veya vergi yargısı organlarının kararlarından da kaynaklanabilir.

(2) İlkelerin Olaya

Uygulanması

83. Yukarıda da değinildiği üzere Anayasa Mahkemesi daha önce

Anayasa'nın 10. maddesinde sayılan ayrımcılık sebeplerinin cinsiyet, ırk veya

din gibi bireylerin doğuştan taşıdıkları ya da sonradan edindikleri kişisel

olarak nitelendirilebilecek sebeplerle sınırlı olmadığını kabul etmiştir.

Dolayısıyla bu maddede yer alan "benzer sebepler" kavramı geniş bir

anlamı içermekte olup maddede yer alan "herkes" ve "benzeri

sebepler” ifadeleriyle ayrımcılığa karşı korunan kişi ve ayrımcılık temelleri

açısından sınırlı bir yaklaşımın benimsenmediği gözetilmelidir. Bu bağlamda

belirtmek gerekir ki mülkiyet temelinde de ayrımcılığın yasaklandığı kabul

edilmelidir. Nitekim Sözleşme'nin 14. maddesinde "mülkiyet" (property)

açık bir şekilde ayrımcılık temelleri arasında sayılmıştır. Buna göre kamu

makamlarının mülkiyet hakkının korunması çerçevesinde mülk sahipleri arasında

ayrıma yol açacak müdahalelerde bulunmama yükümlülükleri bulunmaktadır. Bu

sebeple Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru kapsamında başvuruculara aynı veya

benzer durumdaki diğer mülk sahiplerine göre ayrımcılığa yol açacak farklı bir

muamelenin yapılıp yapılmadığını incelemek durumundadır (AİHM'in

benzer yöndeki yaklaşımı ve kararları için bkz. §§ 49-53).

84. Somut olay bağlamında ilk tespit edilmesi gereken husus,

aynı vergi incelemesinde üç kat vergi ziyaı cezası

uygulanan başvurucu Şirket ile aynı sektörde faaliyet gösterip aynı işi yapan

fakat bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan

şirketlerin kıyaslanabilir ve benzer durumda olup olmadığıdır.

85. Başvurucu Şirket, Bakanlar Kurulu kararı gereğince indirimli

ÖTV uygulanan dönemde kendisine veya çalışanlarına yaptığı araç satışları

yönünden ÖTV beyannamesi düzenleyerek indirimli oranda vergi ödemiştir. Ancak

vergi idaresi bu satışların gerçek dışı olduğunu, başvurucu Şirketin daha sonra

üçüncü kişilere yaptığı satışların "ilk iktisap" kabul edilerek bu

satışlar üzerinden daha yüksek bir oranda ÖTV ödemesi gerektiğini tespit

etmiştir. Vergi idaresine göre başvurucunun indirimli dönemde yaptığı satışlar

muvazaalı olduğundan resen üç kat vergi ziyaı cezalı

ÖTV tarh edilmiş, vergi ziyaı cezası tekerrür

hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmıştır.

86. Bununla birlikte başvurucu, aynı sektörde faaliyet gösteren

diğer şirketler hakkında aynı vergi incelemesi kapsamında yalnızca bir kat

vergi ziyaı cezası uygulandığını ileri sürmüştür.

Vergi idaresince düzenlenen 17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'ndaki

tespitler başvurucunun bu iddiasını doğrulamaktadır. Bu raporda da tespit

edildiği üzere başvuru konusu olayda aynı sektörü kapsayan indirimli ÖTV

uygulaması hakkındaki belirli bir döneme ilişkin olarak üç yüz üç şirket

incelemeye sevk edilmiştir. Ancak vergi incelemesinde riskli görülerek

tarhiyata konu edilen işlemler aynı veya benzer olmasına rağmen sonuçta bu

şirketlerden sadece başvurucunun yer aldığı gruba ait iki şirket hakkında işlem

yapıldığı gözönüne alınmalıdır.

87. Buna göre aynı sektörde faaliyet gösteren ve ÖTV mükellefi

olan, itiraz konusu yapılan vergi incelemesine tabi tutulan, bir kat vergi ziyaı cezası kesilen şirketler ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilen başvurucu Şirketin karşılaştırma

yapmaya müsait olacak şekilde "benzer durumda" olduğu açıktır. Dosya

kapsamındaki bilgi ve belgelerden benzer durum tespit edilebildiğinden aynı

vergi incelemesine tabi tutulan mükellefler somut olay bağlamında

“kıyaslanabilir” durumdadır.

88. İkinci olarak başvurucu Şirkete benzer ve kıyaslanabilir

durumdaki şirketlere göre farklı bir muamelenin yapılmış olup olmadığı

belirlenmelidir. Farklı muamelenin varlığı tespit edilirken ilgili koşulları

belirleyen bütün unsurların birlikte dikkate alınması gerekmektedir.

89. Somut olayda kamu gücü tasarrufları vergi incelemesi

sonucunda tesis edilen idari işlemler ile bu işlemlere karşı açılan idari

davalardan oluşmaktadır.

90. Aynı vergi incelemesi kapsamında başvurucunun da aralarında

olduğu on iki şirket hakkında üç kat vergi ziyaı

cezası kesilerek vergi suçu raporu düzenlenmiş, bu yüzden cezai soruşturma ve

kovuşturmaya tabi tutulmuştur. Ayrıca uzlaşma imkânından yararlandırılmayan ve

böylece tarhiyata karşı dava açmak zorunda kalan bu şirketlerin daha fazla ceza

ve vergi ödeme riskiyle karşı karşıya kalmaları söz konusu olmuştur. Yine söz

konusu vergi incelemesi sonucunda incelemeye tabi olan diğer iki yüz seksen

şirket hakkında ya hiç vergi ziyaı cezası

uygulanmamış ya da tek kat cezalı vergi tarh edilmiş, tek kat vergi ziyaı cezası kesilen bu şirketler ise böylece uzlaşma ve

dolayısıyla daha az vergi ve ceza ödeme imkânına sahip olmuştur.

91. Öte yandan vergi kayıtlarına göre başvurucu Şirketin de

arasında olduğu on iki şirketten sadece ikisi hakkındaki tarhiyatların üç kat

cezalı olarak uygulandığı, diğer şirketler hakkındaki tarhiyatların ise

kaldırıldığı anlaşılmaktadır.

92. Dolayısıyla aynı sektörde söz konusu vergi incelemesine tabi

tutulan şirketler ile nispi olarak benzer koşullarda bulunan ve haklarındaki

tarhiyatlar üç kat cezalı olarak tahakkuk ettirilerek kesinleştirilen iki

şirketin belirlenebilir özellik arz eden bir kategori oluşturduğu

anlaşılmaktadır. Başvuru konusu olayda, aynı sektörde ekonomik faaliyet icra

eden ve tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerden

bir kısmı için bir kat vergi ziyaı cezası

uygulanmasının, hakkında üç kat vergi ziyaı cezası

uygulanan başvurucu yönünden "farklı bir muamele" olduğu açıktır.

ii. Objektif ve Makul Bir

Sebebin Varlığı

93. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri

yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye

ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar

dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya

düzenlemesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK],

B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif

Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B.

No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).

94. Başvurunun incelendiği mülkiyetin kamu yararına kontrolü

veya düzenlenmesine ilişkin kural bağlamında vergilendirme alanında devletin

geniş bir takdir yetkisinin bulunduğu kabul edilmektedir. Ayrıca benzer

durumlarda farklı bir muamelenin gerekip gerekmediği veya ne ölçüde gerektiğinin

değerlendirmesi bakımından da kamu makamlarının belirli bir takdir yetkisinin

bulunduğu kabul edilmelidir. Ancak bu takdir yetkisinin vergilendirmede eşitlik

ilkesi de gözetildiğinde mülkiyet hakkı ile bağlantılı olarak ayrımcılık yasağı

yönünden bir sınırının olduğu da kuşkusuzdur.

95. Vergi işlem ve ceza uygulamaları ile aynı konumdaki kişiler

için farklı muamele uygulanmasına neden olan kamu makamlarının bu farklılığı

haklı kılabilecek makul ve nesnel gerekçeler sunabilmesi gerekmektedir. Bu

kapsamda vergi ziyaı cezasının uygulanmasıyla güdülen

amacın vergi kaçakçılığı ve suçları ile daha etkin bir mücadele etmek olduğu da

kuşkusuzdur. Bununla birlikte her ne kadar kamu makamlarının bu alanda geniş

bir takdir yetkisi mevcut olsa da vergisel müdahalelerin nesnel ve makul bir

gerekçeye dayalı olmadan ayrımcı bir şekilde uygulanmaması da zorunludur.

96. Vergi incelemelerinde kaçınılmaz olarak çok çeşitli

sebeplerle farklı uygulamalara yol açılabilmektedir. Öncelikle vergi

incelemelerinin doğası ve niteliği gereği vergi mükelleflerinin aynı dönemde

incelenebilmesi mümkün olamamaktadır. İkinci olarak bu incelemeler farklı vergi

denetim elemanlarınca yapılagelmektedir. Bu kişilerin vergi mevzuatına ilişkin

bilgi düzeyi, vergi ve ilgili diğer mevzuatı takibi, donanımı, konulara bakış

açısı ve değerlendirmesi birbirinden farklı olabilmektedir. Ayrıca bu

incelemelerin konusunu birbirlerinden farklı teknik özelliklere sahip farklı

vergi türleri oluşturmaktadır. Bu sebeple belirtmek gerekir ki vergi tekniği ve

mevzuatının hukuki olarak yorumlanması nedeniyle ortaya çıkan farklı

muameleler, kural olarak tek başına ayrımcılık yasağının ihlaline yol açmaz. Bu

bağlamda daha geniş bir döneme yayılan ve mükellef sayısı çok çeşitli ve fazla

olan, ayrıca yaygın ve rutin nitelikte olup spesifik bir konuya ilişkin olmayan

vergi incelemelerinde farklı vergisel sonuçlara ulaşılması kaçınılmaz

görülebilir.

97. Somut olayda ise vergi incelemesinin farklı vergi denetim

elemanlarınca yapılmış olması nedeniyle farklı vergisel sonuçlara ulaşılması

objektif ve makul bir sebebe dayandığı müddetçe anlaşılabilir bir durumdur.

Ancak olaydaki vergi incelemesi, sadece ÖTV bağlamında bu vergi ile ilgili bir

indirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığı konusuyla ve altı ay gibi belirli

bir dönemde sadece otomotiv sektörüyle sınırlıdır. Dolayısıyla vergi

idaresinden uygulama alanı bu kadar sınırlı bir vergi incelemesi için daha

incelemeye girişmeden farklı vergisel sonuçları önleyebilecek vergiyi doğuran

olay, tarh ve tahakkuk açısından çerçeve çizen bir planlama ile hareket etmesi

beklenmektedir. Bu sebeple somut olayın özel koşulları altında vergi

uygulamasındaki farklı muamelenin sonuçlarının ölçülülük bağlamında ele

alınması gerekir.

iii. Ölçülülük

(1) Genel İlkeler

98. Son olarak kamu makamlarınca mülkiyet hakkına yapılan

müdahale ile izlenen yani gerçekleştirilmek istenen amaç arasında makul bir

ölçülülük ilişkisinin bulunmaması hâlinde ayrımcılık yasağı ihlal edilmiş olur.

Buna göre takdir yetkisinin bulunması kamu makamlarının bu alanda keyfî

davranmalarına imkân sağlamadığı gibi aksinebu yetki,

kamu makamlarının söz konusu yetkilerini Anayasa'nın 10., 13., 35. ve 73.

maddeleri uyarınca “ölçülülük ilkesi" çerçevesinde kullanmalarını zorunlu

kılmaktadır.

99. Ölçülülük ilkesi “elverişlilik”, “gereklilik” ve

“orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. “Elverişlilik” öngörülen

müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını,

“gereklilik” ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını

yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını,

“orantılılık” ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç

arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM,

E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13,

K.2016/127, 22/6/2016; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No:

2013/817, 19/12/2013, § 38).

100. İdarenin "iyi yönetişim" ilkesine uygun hareket

etme yükümlülüğü bulunmaktadır. "İyi yönetişim" ilkesi, kamu yararı kapsamında bir konu

söz konusu olduğunda kamu otoritelerinin uygun zamanda, uygun yöntemle ve her

şeyden önce tutarlı olarak hareket etmelerini gerektirir (Kenan Yıldırım ve Turan Yıldırım, B. No:

2013/711, 3/4/2014, § 68). Ayrıca idarelerin kendi hatalarının sonuçlarını

gidermeleri ve bireylere yüklememeleri gerekir.

101. Vergisel müdahalelerde önemli olan husus benzer durumdaki

kişiler yönünden ayrımcılık yasağının ihlaline yol açılabilecek farklı

sonuçların önüne geçilebilmesi için gerekli tedbirlerin makul bir sürede ve

etkin bir biçimde alınabilmesidir. Bunun yanında ayrımcılık yasağına yol

açabilecek bir uygulama farklılığının tespiti hâlinde ise bunun kamu

makamlarınca ivedilikle giderilebilmesi önem taşımaktadır. Bu kapsamda hangi

tedbirlerin alınacağı ve nasıl uygulanacağı ise kamu makamlarının

takdirindedir.

(2) İlkelerin Olaya

Uygulanması

102. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında, vergiye

ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirme

gibi bir görevi bulunmamaktadır. Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi

gereğince delillerin değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanması

derece mahkemelerinin takdirinde olup açık bir keyfîlik

olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdiryetkisine müdahalesi söz konusu olamaz.

103. Bu bağlamda başvuru konusu olayda başvurucunun ÖTV tarh

edilmesine konu ilk iktisabın hangi tarihte gerçekleştiği, başvurucu tarafından

düzenlenen faturaların gerçek bir satışa ilişkin olup olmadığı, bu satışların

muvazaalı olup olmadığı gibi uyuşmazlığın esasına ilişkin hususların

değerlendirilmesi derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konu

olayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarak

değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Bölge

İdare Mahkemesince itiraza konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır. Ayrıca bu

olgulara bağlı olarak ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde başvurucuya vergi ziyaı cezasının uygulanıp uygulanmayacağı veya kaç kat

uygulanacağı da kamu makamlarınca takdir edilebilecek hususlardır.

104. Somut olay bağlamında Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru

kapsamındaki görevi, kamu makamlarınca vergi yoluyla başvurucunun mülkiyet

hakkına yapılan müdahalenin sonuçlarını ayrımcılık yasağı bağlamında

değerlendirmek ile sınırlıdır.

105. Somut olayda yapılan sektörel

vergi incelemesine ilişkin şikâyetler üzerine Vergi İdaresince bir araştırma ve

inceleme yaptırıldığı görülmektedir. Bu araştırma ve inceleme sonucu düzenlenen

raporda, vergi incelemesine tabi tutulan şirketler hakkında aynı konu ve riskli

görülen işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler

açısından farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı tereddüde yer

vermeyecek biçimde açık olarak tespit edilmiştir. Bu tespitlerden biri de

indirimli ÖTV uygulandığı dönemde başvurucu Şirketçe yapılan satışların

muvazaalı olduğu gerekçesiyle Şirkete üç kat vergi ziyaı

cezası uygulanmakla birlikte aynı sektörde yer alan diğer şirketler hakkında

yalnızca bir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı

olgusudur. Dolayısıyla başvurucu Şirket nezdinde yapılan vergi incelemesinin

diğer şirketler nezdinde yapılanlara nispetle farklı muamele teşkil ettiği bizzat

vergi idaresince bütün açıklığıyla tespit edilmiş durumdadır.

106. Yukarıda da değinildiği üzere vergi incelemelerinin aynı

kişilerce ve aynı dönemlerde yapılmaması gibi sebeplerle hukuki yorum

farklılıkları yüzünden farklı sonuçlara yol açılması söz konusu olabilir. Ancak

somut olayda şikâyet edilen vergi incelemeleri altı ay gibi sınırlı bir dönemde

belli bir sektörde (otomotiv sektöründe) uygulanan indirimin kötüye kullanılıp

kullanılmadığı gibi spesifik bir konu ile sınırlı olarak yapılmıştır. Bu

durumda somut olaydaki istisnai koşullar, belirtilen özellikleri sebebiyle

vergilendirme işlemlerinde farklı muamele yapılmamasını gerektirir.

107. Bu kadar belirli bir vergi incelemesinde farklı sonuçlara

ulaşılmaması için vergi idaresince daha en baştan çeşitli tedbirlerin alınması

ve bu tedbirlerin gereğinin yerine getirilmesi beklenir. Nitekim somut olay

özelinde yapılan şikâyetler üzerine düzenlenen Görüş ve İnceleme Raporu'nda bu

farklı uygulamaların önüne geçilmesini sağlayabilecek çeşitli önerilerde

bulunulduğu görülmektedir (bkz. § 28). Gerçekten de bu gibi önerilerin hayata

geçirilmesi hâlinde vergisel müdahaleler yönünden en temel anayasal ilkelerden

biri olan vergilendirmede eşitlik ilkesi bağlamında ayrımcılık yasağının

ihlaline yol açma riski bulunan farklı vergi uygulamalarının önüne

geçilebileceği kuşkusuzdur.

108. Somut olayda ise bizzat vergi idaresinin söz konusu

tespitleri karşısında ÖTV indiriminin kötüye kullanılıp kullanılmadığı hususu

ile sınırlı vergi incelemesi neticesinde farklı vergisel sonuçları

önleyebilecek bir planlama dâhilinde yola çıkılmadığı anlaşılmaktadır. Olayda

olduğu gibi belirli bir konu ve dönem ile sınırlı vergi incelemelerinde ise

vergi idaresince düzenlenen raporda değinildiği üzere uygulanacak ilkeler ve

yöntem baştan doğru bir biçimde belirlenerek faklı sonuçlara ulaşılması

önlenebilir. Ayrıca merkezî bir inceleme komisyonunun varlığı ve söz konusu

komisyonun çalışma usulü ile yetkileri de gözetildiğinde farklı vergi denetim

elemanlarınca düzenlenen raporlardaki öneri ve sonuçların tek elden

görülebilmesi, farklı uygulamaların tespit edilebilmesini sağlayabilmektedir.

109. Diğer taraftan başvuru konusu olayda vergi idaresince başvurucu şirkete "yapılan

işlemlerde diğer mükelleflere göre dikkati çekecek bariz bir farklılığın bulunduğu"nun bizzat tespit edilmesine hatta ileride

benzeri farklı muameleler yapılmasının önüne geçilmesine yönelik önerilerde

bulunulmasına rağmen somut olaydaki farklı muamelenin sonuçlarını giderici bir

tedbir alınmamıştır. Ancak olayda başvurucu, ceza soruşturması sürecinde

kovuşturmaya yer olmadığına dair karar verildiğini belirterek vergi idaresinden

vergi cezasının geri alınmasını veya tek kata indirilmesini talep etmiştir.

Vergi idaresince başvurucunun talebi üzerine yeniden vergi incelemesine

başlanmakla birlikte ceza soruşturması sonucunda alınan kararların vergi

idaresini bağlamayacağı yönündeki kural nedeniyle yeniden inceleme yapılmasının

uygun olmadığına karar verilmiştir. İdarenin ceza soruşturma ve

kovuşturmalarının vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemler üzerindeki etkisine

dair bu yorumu makul görülmekle birlikte vergisel incelemenin aynı sektör için

belirli konu ve bir dönem ile sınırlı olarak yapıldığı gözönüne

alınarak somut olayda farklı muamelenin sonuçlarının giderilmesi beklenir.

Çünkü ilgilisine yükümlülük yükleyen sakat bir işlemin her zaman için idare

tarafından geri alınabilmesi mümkündür. Dolayısıyla vergi idaresinin tespit

ettiği farklılığın sonuçlarını giderebilecek kesilen cezanın kısmen ya da

tamamen geri alınması gibi araçlara sahip olmasına rağmen bunları uygulamaması,

başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı muameleyi ağırlaştırmaktadır.

110. Son olarak somut olayda vergi ziyaı

cezasının farklı uygulanmasının başvurucunun mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara

yol açtığına dikkat çekmek gerekir. Öncelikle cezanın miktarı önemli ölçüde

artmaktadır. Ayrıca 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde düzenlenen fiiller ile

işlendiği gerekçesiyle vergi ziyaına sebep

olunduğundan bahisle vergi suçu raporu düzenlenerek yükümlü ceza soruşturması

ve kovuşturmasına muhatap olmakta; bunun yanında vergi cezasının üç kat

uygulanması nedeniyle mükellef uzlaşma hükümlerinden yararlanmaktan mahrum

bırakılmaktadır. Nitekim somut olayda da başvurucu, aynı sektörde faaliyet gösteren

ve yalnızca bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan

diğer şirketler uzlaşma ve benzeri imkânlardan yararlanmış iken kendisine üç

kat vergi ziyaı cezası uygulanması nedeniyle bu

olanaklardan yararlanmasının engellendiğinden yakınmıştır.

111. Sonuç olarak her ne kadar kamu makamlarının vergisel

müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somut

olayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem ve

kapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığında

mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin daha

belirgin sınırlarının mevcut olduğu kuşkusuzdur. Buna göre olayda objektif ve

makul bir gerekçesi gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahalenin

sonuçları giderilmemiş, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile bu

sonuçlara yol açan idarenin işlemleri başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine

yol açmıştır. Dolayısıyla başvuru konusu olayda mülkiyet hakkı bağlamında

ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.

112. Bu sonuç dikkate alındığında mülkiyet hakkına ilişkin

şikâyetin ayrı olarak incelenmesine gerek bulunmamaktadır.

113. Açıklanan gerekçelerle mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak

Anayasa'nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine

karar verilmesi gerekir.

M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL bu görüşe

katılmamışlardır.

C. 6216 Sayılı Kanun'un

50. Maddesi Yönünden

114. 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralı

fıkraları şöyledir:

“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun

hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı

verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması

gerekenlere hükmedilir…

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından

kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama

yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında

hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya

genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama

yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı

ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar

verir.”

115. Başvurucu ihlalin tespiti, yeniden yargılama yapılması veya

tazminata karar verilmesi taleplerinde bulunmuştur.

116. Başvuruda, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının

ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.

117. Mülkiyet hakkı

bağlamında ayrımcılık yasağının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması

için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan kararın bir

örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Samsun Vergi Mahkemesine

gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

118. Mülkiyet hakkının ihlali nedeniyle yeniden yargılama

yapılmasına karar verilmesinin yeterli giderim sağladığı değerlendirildiğinden

tazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekir.

119. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 226,90 TL harç ve 1.980

TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.206,90 TL yargılama giderinin başvurucuya

ödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. 1. Aynı suçtan iki kez yargılanmama hakkının ihlal edildiğine

ilişkin iddianın konu bakımından yetkisizlik

nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA

OYBİRLİĞİYLE,

2. Mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal

edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA

ve Recai AKYEL'in karşıoyları

ve OYÇOKLUĞUYLA,

B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık

yasağının İHLAL EDİLDİĞİNE M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL'in karşıoyları ve

OYÇOKLUĞUYLA,

C. Kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadan

kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Samsun Vergi Mahkemesine

(E.2015/91, K.2015/355) GÖNDERİLMESİNE,

D. Başvurucunun tazminata ilişkin taleplerinin REDDİNE,

E. 226,90 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam

2.206,90 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye

Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede

gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar

geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE

1/2/2018 tarihinde karar verildi.

KARŞIOY GEREKÇESİ

Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) oranının % 37

yerine % 27 olarak uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı

olduğu gerekçesiyle re’sen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden ve buna ilişkin davanın

reddedilmesinden dolayı yapılan bireysel başvuruda mülkiyet hakkıyla bağlantılı

olarak ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar verilmiştir.

Kararda başvurucu şirket ile aynı vergi incelemesi kapsamında

bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan şirketlerin

somut olay bakımından “benzer” ve “kıyaslanabilir” durumda oldukları, aynı

sektörde vergi incelemesine tâbi tutulan şirketlerle nisbî

olarak aynı şartlarda bulunan ve adına yapılan tarhiyata üç kat ceza uygulanan

iki şirketin özellik arz eden bir kategori oluşturduğu, aynı statüdeki

şirketlere farklı cezalar uygulanmasının başvurucu yönünden farklı bir muamele

oluşturduğu (§§ 87-92); somut olayda mülkiyet hakkına ayrımcı muamelede

bulunulduğu ve bu ayrımcı müdahalenin boyutları ve sonuçlarının ağırlığı ile

başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine yol açıldığı (§§ 102-111)

belirtilmektedir.

Bilindiği gibi, Anayasanın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik

ilkesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin (Sözleşme) 14. maddesindeki

ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine yönelik iddiaların soyut olarak

değerlendirilmesi mümkün olmayıp, Anayasa ve Sözleşme kapsamındaki temel hak ve

hürriyetlerle bağlantılı olarak ele alınması (Onurhan

Solmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 33); ayrımcılık iddiasının

incelenebilmesi için de, benzer durumdaki kişilere yönelik farklı uygulamaların

meşru bir temeli olmaksızın dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî

inanç, din, mezhep ve benzeri ayrımcı bir sebebe dayandığının makul delillerle

ortaya konulması gerekmektedir (Adnan Oktar (3), B. No: 2013/1123, 2/10/2013, §

50).

Birçok kararımızda tekrarlanan bu ilkemize göre, mülkiyet hakkı

bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin iddiaların kabul

edilebilir olduğuna karar verilebilmesi için de ayrımcılığın Anayasanın 10.

maddesinde sayılan veya benzeri hangi temele dayalı olarak yapıldığının

açıklanması ve ayrımcılık temelinin makul delillerle ortaya konulması

gerekmektedir (örn. bkz. T. İmar Bankası Memur ve

Müstahdemleri Yardım ve Emekli Sandığı Vakfı, B. No: 2013/6108, 31/3/2016, §

30).

Oysa somut olaya ilişkin başvuru formunda, ayrımcılık temelinin

makul delillerle ortaya konulması bir yana başvurucuya Anayasanın 10.

maddesinde sayılan veya benzeri hangi temele dayalı olarak ayrımcılık

yapıldığına ilişkin herhangi bir beyanda dahi bulunulmadığı görülmektedir.

Başvuru formunda esasen mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık

yasağının ihlal edildiğine ilişkin hiçbir iddia yer almamakta; sadece “diğer

teşebbüslere ilişkin olarak ceza yargılaması yapılmamış olmasına rağmen,

başvurucunun hem vergi ziyaı cezası hem de vergi

kaçakçılığı suçları için iki ayrı yargılamaya tâbi tutulmuş olması” sebebiyle

aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının ve bu bağlamda

eşitlik ilkesinin ihlal edildiği iddia edilmektedir ki Mahkememizce oybirliği

ile bu iddianın da kabul edilemez olduğuna karar verilmiş bulunmaktadır.

Başvuru formunda mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının

ihlal edildiği ileri sürülmediği gibi bu hakla ilgili olarak eşitlik ilkesinden

de, vergilendirmede eşitlik ilkesi ile vergilerin

yasallığı ilkesinin bağlantılı olduğu belirtilerek “vergilerin yasallığı

ilkesinin ve mülkiyet hakkının” ihlal edildiği iddiası kapsamında söz

edilmektedir.

Çoğunluğun kararında ise başvurucunun iddiasının kabul

edilebilir olduğu ve mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal

edildiği sonucuna varılırken ayrımcılığın temeli, başvurucunun diğer

mükelleflerden farklı bir muameleyle karşılaşmış olmasına dayandırılmaktadır.

Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14. maddelerinde ayrımcılık

temellerinin sınırlı bir şekilde sayılmaması nedeniyle benzer sebeplerin

bulunması hâlinde de ayrımcılıktan söz edilmesi mümkün olmakla birlikte, sadece

farklı bir muamele yapılmış olmasının, özellikle de somut olayda olduğu gibi

idarenin ve yargının işleyişinden kaynaklanan farklı muamelelerin ve kararların

ayrımcılık olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı düşünülmektedir.

Nitekim konuya ilişkin bilimsel görüşlerde de, ayrımcılık

yasağıyla ilgili olarak değerlendirilmesi gereken hususlardan biri gerçekten

farklı bir muamelenin olup olmadığı, diğeri de bu farklı muamelenin Sözleşmenin

14. maddesinde yasaklanan bir temelde gerçekleşip gerçekleşmediği şeklinde

belirtilmekte (D. J. Harris/ M. O’Boyle/ E. P. Bates/ C.M. Buckley, Avrupa İnsan

Hakları Sözleşmesi Hukuku, Çev. Mehveş Bingöllü Kılcı/ Ulaş Karan, (Türkçe 1.

Bs.), Ankara 2013, s. 601); ayrımcılık yasağının tanımlarında da “herhangi bir

ayrımcılık temeline dayan(ma)” unsuruna yer

verilmektedir (Ulaş Karan, Eşitlik İlkesi ve Ayrımcılık Yasağı, İnsan Hakları

Avrupa Sözleşmesi ve Anayasa, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru Kapsamında

Bir İnceleme, Sibel İnceoğlu (Ed.), Ankara 2013, s.

461).

AİHM de 14. maddenin her türlü farklı muameleyi değil, ancak

kişilerin veya grupların diğerlerinden ayrılabildiği, kişisel bir nitelik

temeline veya bu şekilde bir sebebe dayanan farklı muameleleri yasakladığını

kararlarında sık sık tekrarlamakta (Harris/ O’Boyle/ Bates/ Buckly, age, s. 605 ve dn. 63’te

aktarılan AİHM kararları); Sözleşmenin 14. maddesinin gereği olarak ayrımcılık

temellerinin madde metninde geçenlerle sınırlı olmadığını kabul etse de, ayrımcılık iddialarını genelde bir temele dayalı olarak

madde kapsamında değerlendirmektedir (bkz. Karan, age., s. 464 ve dn. 34-39’da aktarılan AİHM kararları).

AİHM’in bazı kararlarında ise farklı

muamelenin ayrımcılık olarak nitelendirildiği, ancak Sözleşmenin 14. maddesinde

sayılan ayrımcılık temellerinden başka bir temelin madde kapsamında

değerlendirilip değerlendirilmediği konusunda herhangi bir yorum yapılmadığı

bilinmekte; AİHM bu yöndeki kararlarında maddede ayrımcılık temellerinin

sınırlı olarak sayılmamasını mümkün olduğunca geniş yorumlamaktadır (bkz.

Karan, age., s. 464 ve dn.41 ve 42’de aktarılan AİHM kararları).

Ancak AİHM’in genel ilkelerinden

ayrılan söz konusu kararlarındaki yaklaşımın Mahkememizce de benimsenmesinin,

Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14. maddelerinde ayrımcılık temellerinin örnek

olarak sayılmasını anlamsız hâle getirdiği; Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14.

maddeleriyle ve Mahkememizin önceki kararlarında benimsenen ilkelerle de

bağdaşmadığı değerlendirilmektedir.

Bu itibarla, iddianın açıkça dayanaktan yoksun olmasından dolayı

kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerektiği ve yukarıda belirtilen

sebeplerle mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edilmediği

düşüncesiyle çoğunluğun kabul edilebilirlik görüşüne ve ihlal kararına

katılmıyoruz.

Başkan

:

Zühtü ARSLAN

Başkanvekili

:

Burhan ÜSTÜN

Başkanvekili

:

Engin YILDIRIM

Üyeler

:

Serdar ÖZGÜLDÜR

Serruh KALELİ

Osman Alifeyyaz

PAKSÜT

Recep KÖMÜRCÜ

Hicabi DURSUN

Celal Mümtaz AKINCI

Muammer TOPAL

M. Emin KUZ

Hasan Tahsin GÖKCAN

Kadir ÖZKAYA

Rıdvan GÜLEÇ

Recai AKYEL

Raportörler

:

M. Emin ŞAHİNER

Yunus Emre YILMAZOĞLU

Başvurucu

:

Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş.

Vekili

:

Av. Mustafa AKKAYA

Üye

M. Emin KUZ

Üye

Kadir ÖZKAYA

Üye

Recai AKYEL