Anayasa Mahkemesi Genel Kurul, B. No: 2014/6192, 12.11.2014

TÜRKİYE CUMHURİYETİ

ANAYASA MAHKEMESİ

GENEL KURUL

KARAR

TÜRKİYE İŞ BANKASI A.Ş. BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2014/6192)

Karar Tarihi: 12/11/2014

R.G. Tarih-Sayı: 21/2/2015-29274

GENEL KURUL

KARAR

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1.

Başvurucu Türkiye İş Bankası AŞ (Banka), çalışanlarına çeşitli menfaatler

sağlamak üzere kurulmuş olan Türkiye İş Bankası AŞ Mensupları Munzam Sosyal

Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf) şubeleri itibariyle yaptığı

katkı payı ödemelerinin, vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesi

sonucunda ücret olarak değerlendirilmesi dolayısıyla adına tarh edilen gelir

vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açtığı

davanın reddi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini

ileri sürmüştür.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2.

Başvuru, 7/5/2014 tarihinde Anayasa Mahkemesine doğrudan yapılmıştır. Dilekçe

ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesi neticesinde Komisyona

sunulmasına engel bir eksikliğin bulunmadığı tespit edilmiştir.

3.

İkinci Bölüm Üçüncü Komisyonunca 30/7/2014 tarihinde, kabul edilebilirlik

incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesine

karar verilmiştir.

4.

Bölüm Başkanı tarafından 1/9/2014 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

5.

Başvuru dosyasının bir örneği görüş için Adalet Bakanlığına gönderilmiş,

Bakanlığın 15/10/2014 tarihli görüş yazısı 23/10/2014 tarihinde başvurucuya

tebliğ edilmiş, başvurucu vekili tarafından 24/10/2014 tarihinde Bakanlık

görüşüne karşı cevap dilekçesi verilmiştir.

6.

İkinci bölüm tarafından 4/11/2014 tarihinde, başvurunun niteliği itibarıyla

Genel Kurul tarafından karara bağlanması gerekli görüldüğünden, Anayasa

Mahkemesi İçtüzüğü’nün 28. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca görüşülmek

üzere Genel Kurula sevkine karar verilmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

A. Olaylar

7.

Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:

8.

Banka nezdinde 2007-2011 yılları arası dönem için yapılan vergi incelemesi

sonucunda düzenlenen 23/11/2012 tarih ve 2012-B-585/8 sayılı vergi tekniği

raporunda özetle, "Munzam Sandık

Vakfının 506 sayılı Kanun'un geçici 20. maddesine göre kurulmadığı, Bankaya ait

geçici 20. maddeye göre kurulan başka bir sandığın bulunduğu, dolayısıyla

Munzam Sandığın bu sandığın sağladığı haklara ek haklar sağladığı ve bu sebeple

özel sigorta fonksiyonu gördüğü, Munzam Sandığın ana finansman kaynağının

çalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu, dolayısıyla Vakıf

tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından

finanse edildiği, bu yönüyle Banka katkı payının işçilere sağlanan menfaatlere

ilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği, Banka katkı payının

hesabında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate

alındığı ve bundaki amacın her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net

tutarını belirlemek olduğu, Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananın çalışanlar

olduğu Munzam Sandığın sadece buna aracılık ettiği"

gerekçeleriyle Bankanın muhtelif şubeleri tarafından yapılan ödemelerin ücret

mahiyetinde olduğu ve bu ödemelerin 31/12/1960 tarih ve 193 sayılı Gelir

Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret

matrahından indirilemeyeceği sonucuna varılarak, bu ödemeler üzerinden gelir

vergisi kesilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle cezalı gelir vergisi

tarhiyatları ve bu katılım payları ödemelere ilişkin belgelerde gösterilmediğinden

damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga

vergisi tarhiyatları yapılarak Bankanın muhtelif şubelerine tebliğ edilmiştir.

9.

Banka tarafından muhtelif şubeleri adına bu tarhiyatlara karşı, Vakfa ödenen

katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde çok

sayıda dava açılmış, bu davaların çoğu reddedilmiş, bazı davalar vergi

mahkemelerince kabul edilse de bu kararların bir kısmı üst derece mahkemeleri

olan bölge idare mahkemelerince bozularak esastan reddedilmiş, bir kısmı da üst

derece mahkemesi olan Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince 2013 yılının

değişik tarihlerinde verilen kararlarda, esastan reddedilmeleri gerektiği

gerekçesiyle bozulmuş olup halen derdesttir.

10.

İlk derece aşamasında davaları kabul eden vergi mahkemelerinin kararları ile

emsal niteliğindeki Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/11/2013 tarih ve

E.2013/5743, K.2013/7966 sayılı oyçokluğu ile verilen kararına katılmayan

üyelerin karşı oy yazılarında özetle, "katkı

payı ödemesinin kaynağının Vakıf senedi olduğu, Vakfın fonksiyonunun çeşitli

sosyal güvenlik yardımlarının sağlanması olduğu, koşulların gerçekleşmesi

halinde çalışanlara sağlanan faydanın ücret olarak değerlendirilemeyeceği,

katkı payının hesaplanmasında işçi ücretlerinin baz alınmasının bir sigorta

primi hesaplama tekniği olup bu şekilde hesaplama yapılmasının katkı payının

ücret olarak değerlendirilmesi sonucunu doğurmayacağı, çalışanlara Vakıfça

menfaat sağlanmasının tek başına ödemenin ücret olduğunun kabulünü gerektirmeyeceği,

sağlanan menfaat üzerinde hukuki ve fiili tasarrufun ne zaman gerçekleştiğinin

tespit edilmesi gerektiği oysa menfaatin hangi çalışana ne zaman sağlandığının

belli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanın hukuki ve fiili

tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarına doğrudan bir menfaat

sağlanmadığı, menfaatin Banka ile çalışan arasındaki iş aktine göre değil,

Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağa göre sağlandığı, hangi çalışana

hangi tutarda menfaat sağlandığı tespit edilemeyeceğinden, menfaatin parayla

temsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı, Vakfın sağladığı menfaatlerden sadece

ücretli olarak çalışanlar değil, Bankanın vakıflarında çalışanlar ve görevinden

ayrılanların da yararlandığı, Bankanın katkı payını önce bordroya ekleyip vergi

kesmesi sonra da Vakfa ödemesi hususunda yasal bir zorunluluk bulunmadığı,

kıyas veya genişletici yorum yoluyla vergi konusunun genişletemeyeceği, aksinin

kabulü halinin vergiyi doğuran olayın mahiyetine ve verginin kanuniliği

ilkesine aykırı olduğu" gerekçeleriyle davaların kabul edildiği

ve aynı gerekçelerle Danıştay incelemesinde bazı üyelerin çoğunluk görüşüne

katılmadıkları görülmektedir.

11.

Gerek davaların reddine ilişkin vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri

kararlarında ve gerekse emsal niteliğindeki ve kabul yönündeki ilk derece

mahkemesi kararlarının bozulmasına ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin

24/12/2013 tarih ve E.2013/6879, K.2013/10433 sayılı kararı ile Danıştay Üçüncü

Dairesinin 23/12/2013 tarih ve E.2013/10314, K.2013/6399 sayılı kararında

özetle, "Kanunun vergiyi doğuran olay

olarak nitelendirdiği hukuki durumun özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla

değiştirilemeyeceği, Banka tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıfta

kalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı, Vakfın bu işlemde aracılık

ettiği, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından

finanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerinin

belli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceği

menfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu ve

sağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olarak

sunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği ve

sonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ile

kişisel bazda menfaat sağlandığı, Bankanın vakfa ödenen işçi paylarından stopaj

yoluyla vergi kestiği bu nedenle tasarruf hakkının bulunduğu, iç ilişkide

Bankanın sorumluluğunun çalışana karşı değil de Vakfa karşı olmasının sonucu

değiştirmeyeceği, (başvuranlar tarafından aksi yönde Danıştay kararları

bulunduğu iddiasına ilişkin olarak) aksi yönde Danıştay kararları bulunsa da,

içtihadı birleştirme kararları dışındaki kararların olaya özgü ve tarafları

bağlayıcı olduğu, (aksi yönde Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğu iddiasına

ilişkin olarak ise) Maliye Bakanlığı muktezalarının mahkemeler açısından

bağlayıcılığının bulunmadığı, (Bankanın sosyal güvenlik sistemindeki emeklilik

sonrası düzenlemeler dikkate alındığında yapılan stopajın mükerrer vergilemeye

sebep olacağı iddiasına ilişkin olarak) farklı dönemlerde farklı vergileme

uygulamaları nedeniyle mükerrer vergilemeden söz edilemeyeceği" gerekçeleriyle

davaların reddedildiği, vergi mahkemelerinin davaların kabulü yönündeki

kararlarının bozulduğu ve Danıştayın bu husustaki içtihadının 2013 yılında

verdiği kararlara dayandığı görülmektedir.

12.

Başvuru konusu dava Ankara 2. Vergi Mahkemesinde açılmış ve Mahkemenin

11/7/2013 tarih ve E.2013/178, K.2013/1367 sayılı kararıyla kabul edilerek

verginin tarhına ilişkin işlem iptal edilmiştir. Davalı Ankara Vergi Dairesi

Başkanlığınca itiraz edilen bu karar, Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Kurulunun

17/12/2013 tarih ve E.2013/30201, K.2013/25158 sayılı ilamında itirazın

kabulüyle bozulmuş ve dava reddedilmiş, başvurucunun karar düzeltme talebi de

aynı Kurulun 20/3/2014 tarih ve E.2014/3187, K.2014/2820 sayılı ilamıyla

reddedilmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline 9/4/2014 tarihinde tebliğ

edilmiştir. Başvurucu 7/5/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

B. İlgili Hukuk

13.

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler

kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."

14.

4/1/1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasının

birinci cümlesi şöyledir:

"B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu

olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır."

15.

31/12/1960 tarih ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi şöyledir:

"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir.

Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların

safi tutarıdır."

16.

193 sayılı Kanun'un 61. maddesi şöyledir:

"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak

çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile

temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk

tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider

karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti

niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş

bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret

sayılır.

1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında

kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler

karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;

3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi ve

belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan

daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara

benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para,

ayın ve menfaatler;

4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle

tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve

menfaatler;

5. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/53 md.) Bilirkişilere, resmi

arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi

üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan

ödemeler ve sağlanan menfaatler."

17.

193 sayılı Kanun'un 63. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 2. bendi

şöyledir:

"Ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilen

para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler

yapıldıktan sonra kalan miktardır.

...

2. (Değişik : 28/6/2001 - 4697/4 md.) Kanunla kurulan emekli

sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde

belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler"

18.

193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 1. bendi şöyledir:

"(Değişik: 26/12/1993 - 3946/22 md.) Kamu idare ve

müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş

ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,

kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur

olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai

işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan

ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,

istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede

yazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve

104 üncü maddelere göre,

...

vergi tevkifatı yapılır."

19.

193 sayılı Kanun'un 96. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“(Değişik birinci fıkra: 31/12/1982 - 2772/11 md.)

Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan

ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına

tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda

gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder."

20.

193 sayılı Kanun'un 98. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:

“94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya

mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri

karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın

yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı

olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”

21.

193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.

bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişmeden önceki şekli şöyledir:

"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisna

edilmiştir:

Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz bulunan emekli

sandıkları ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıyla

Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım sandıkları

tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (Tüzel kişiliği

haiz muhtelif emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım sandıkları

tarafından ödenen aylıklar toplamı, en yüksek devlet memuruna ödenen en yüksek

ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)

(Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)"

22.

193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.

bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişik ve uygulanmakta olan şekli şöyledir:

"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisna

edilmiştir:

...

11. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal

Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından

ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar

Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen

aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından

fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve

özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)"

23.

1/7/1964 tarih ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci ve

ikinci fıkraları şöyledir:

"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar

Damga vergisine tabidir.

Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza

yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu

ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik

imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde

oluşturulan belgeleri ifade eder."

24.

488 sayılı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza

edenlerdir."

25.

29/06/1956 tarih ve 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 468. maddesi

şöyledir:

"Esas mukavelede şirketin müstahdem ve işçileri için

yardım sandıkları vesair yardım teşkilatı kurulması ve idamesi maksadiyle akçe

ayrılması derpiş olunabilir.

Yardım maksadına tahsis olunan para ve diğer mallar, şirket

mallarından ayrılarak bunlarla Medeni Kanun hükümleri dairesinde bir tesis

meydana getirilir.

Tesis senedinde, tesis mallarının şirkete karşı bir

alacaktan ibaret olacağı tasrih olunabilir.

Şirketten alınandan başka müstahdem veya işçilerden de aidat

alınmışsa, hizmet münasebetinin sonunda tesis şartlarına göre bu akçeden

faydalanmadıkları takdirde müstahdem ve işçilere hiç değilse ödedikleri

meblağlar ödeme tarihlerinden itibaren %5 faiziyle birlikte geri verilir."

26.

17/07/1964 tarih ve 506 sayılı mülga Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20.

maddesi şöyledir:

"Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret

odaları, sanayi odaları,borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler

personelinin malûllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu kanunun

yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bu

kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde:

a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi,

ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün

personelini kapsıyacak,

b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalıkları,

hastalık, analık, malûllük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve

çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardımları

sağlıyacak,

c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulüne

giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası,

borsa veya bunların birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibi

personelin kendi sandıklarındaki müktesep haklarının da diğer ilgili sandığa

veya aralarında kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek,

Birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik eden

statülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde Çalışma

Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personeli işbu

kanunun uygulanmasında sigortalı sayılmazlar.

Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü

değişiklikleri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali

durumları da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol ve

murakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına bu

Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgili

bulundukları teşekküller yerine getirmekle yükümlüdür.

Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçen

hizmetler ile emekli sandıkları kanunlarına veya malûllük, yaşlılık ve ölüm

sigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde, 5/1/1961

tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esasları dairesinde

birleştirilerek tahsis yapılır.

(Ek fıkra: 13/2/2011-6111/53 md.) Birinci fıkranın (b)

bendinin uygulanmasında, yardımların sağlanması ve bağlanması yönünden alt

sınırın belirlenmesinde muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelir

ve aylıkların artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir ve

aylıkların artırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 5510

sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırlama

dâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve sandıkların

uygulamaları saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten önceki artışlarda

ve görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır."

27.

19/10/2005 tarih ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 58. maddesi şöyledir:

"Bankalarca münhasıran çalışanlarına ait olmak üzere

sağlık ve sosyal yardım, emeklilik, ihtiyat ve tasarruf sağlama amaçlarıyla

kurulan sandık ve vakıflara açıklarının kapatılması için kaynak aktarılamaz."

28.

8/3/1973 tarihli Resmî Gazetede yayımlanarak bu tarih itibariyle yürürlüğe

giren 111 Seri No.'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "1. Emekli sandığı ve

sosyal sigorta kurumlarına ödenen borçlanma aidat ve primleri" başlıklı

kısmının birinci paragrafı şöyledir:

"Belli şartları taşıyan kimselerin sosyal

güvenliklerini sağlamak amaciyle, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz Emekli

Sandıkları ve Sosyal Sigorta Kurumlarına, ödenen paralara aidat ve prim

denilmekte ve bunlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindeki

şartlarla, ücretin gerçek safî tutarının hesabında, gider olarak

indirilmektedir."

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

29.

Mahkemenin 12/11/2014 tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvurucunun 7/5/2014

tarih ve 2014/6192 numaralı bireysel başvurusu incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

30.

Başvurucu, Vakfa yaptığı katkı payı ödemelerinin vergiye tabi ücret özelliği

taşımadığını ve üzerinde çalışanların tasarruf yetkisinin bulunmadığı bu

ödemeler bakımından vergiye tabi gelirin özelliklerinden biri olan "elde edilmiş olma" unsurunun

gerçekleşmediğini, bu ödemelerin kıyas yapılmak yoluyla ücret olarak kabulünün

verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağını, söz konusu ödemelerin ücret

olmadığına ilişkin Yargıtay kararı ve ücret olarak vergilendirilmeyeceğine

ilişkin geçmiş tarihlerde verilmiş Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğunu ve

başvuru konusu vergilendirme işlemlerine kadar katkı paylarının ücret olarak

kabul edilerek vergilendirileceğine ilişkin idari bir uygulamanın ve buna

ilişkin yargısal içtihadın bulunmadığını, munzam sandık vakıflarının temel

amacının emeklilik sonrası emekli aylığı ödemek olduğunu ve bu ödemelerle

ilgili 193 sayılı Kanun'da farklı düzenlemelerin bulunduğunu, buna göre

emeklilik veya maluliyet koşulları gerçekleşmeden söz konusu kuruluşlara

yapılan ödemelerin vergilendirilmesinin mükerrer vergileme olacağını

belirterek, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi

dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının, dava

dilekçesine delil olarak ibraz edilen Maliye Bakanlığı muktezası ve Yargıtay

kararı dikkate alınmaksızın karar verilmesi dolayısıyla 36. maddesinde yer alan

adil yargılanma hakkının ve ücret kapsamında yer almayan bir ödemenin ücret

sayılarak vergilendirilmesi dolayısıyla da 73. maddesinde yer alan verginin

kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş, ihlallerin giderilmesi için

yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi talebinde bulunmuştur.

B. Değerlendirme

31.

Başvuru formu ve ekleri incelendiğinde başvurucunun, adına tarh edilen vergi ve

cezalara karşı açtığı davanın reddi nedeniyle Anayasa'nın 35., 36. ve 73.

maddelerinin ihlal edildiğini ileri sürdüğü görülmekte olup ihlal iddiaları bir

bütün olarak değerlendirildiğinde bu iddiaların özünün, söz konusu kararın adil

olmadığı ve bu nedenle mülkiyet hakkının ihlal edildiği hususuna yönelik olduğu

anlaşılmaktadır. Bu sebeple başvurucunun ihlal iddiaları mülkiyet hakkı

çerçevesinde değerlendirilmiş olup Anayasa'nın 36. ve 73. maddelerinin ihlal

edildiğine ilişkin iddiaları, bağlantısı dolayısıyla mülkiyet hakkına ilişkin

değerlendirmeler kapsamında ele alınmıştır.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

32.

Başvurucu, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi

dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının ihlal

edildiğini ileri sürmüştür.

33.

Başvuru dosyası kapsamında yapılan değerlendirmelerden, açıkça dayanaktan

yoksun olmadığı ve kabul edilmezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir

nedenin de bulunmadığı anlaşılan başvurunun, kabul edilebilir olduğuna karar

verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

34.

Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal iddialarının değerlendirildiği Bakanlık

görüş yazısında, Anayasa Mahkemesince, AİHM’in mülkiyet hakkına müdahaleye

ilişkin içtihatlarının dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir.

35.

Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyan dilekçesinde başvuru formundaki

iddialarını tekrarladıktan sonra, aleyhine vergilendirme ve ceza kesme

işlemleri dolayısıyla verginin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiği hususunda

açıklamalara yer vermiştir.

36.

Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı”

kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı

olamaz.”

37.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme) Ek 1 Nolu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” kenar başlıklı 1.

maddesi şöyledir:

“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk

dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak

kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun

genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına

uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların

veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları

uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”

38.

Anayasa'nın “Temel hak ve hürriyetlerin

sınırlanması” kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:

“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın

yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve

ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna,

demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük

ilkesine aykırı olamaz.”

39.

Anayasa'nın “Vergi ödevi” kenar

başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla

konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

40. Anayasa’nın 13. maddesi

temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri, 35.

maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespit

ederken, vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise, vergi yoluyla mülkiyet hakkına

yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler

içermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konusu

somut olayın değerlendirilmesinde ilgili Protokol hükmü ve Anayasa’nın 35.

maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de göz önünde bulundurulması

gerekmektedir. Böylelikle, mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerin

hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak, mülkiyet hakkının

Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunması

sağlanmış olacaktır.

41. Anayasa'nın 13. maddesinde

yapılan düzenlemeye uygun bir şekilde 35. maddesi de, mülkiyet hakkına

getirilecek sınırlamaların kanunla düzenlenmesi gerektiğini ifade etmektedir.

Buna ek olarak 35. madde, sınırlamanın kamu yararı amacıyla yapılacağını ve

mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağını belirterek

toplum yararı ile kişi yararı arasında bir denge kurulması gerektiğini de ifade

etmektedir. Kanunla düzenleme gerekliliğine ilişkin hükümlerin ifade tarzı,

mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların mutlaka şekli anlamda kanun ile

yapılması zorunluluğuna işaret etmektedir. Hak ya da özgürlüğe bir müdahale söz

konusu olduğunda öncelikle tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren bir

kanun hükmünün, yani müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadığıdır.

Buna göre, hak ve özgürlüklerin kanunla sınırlandırılması ölçütü anayasal temel

hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında vazgeçilmez bir unsur olup (Bkz. B.

No. 2013/2187, 19/12/2013, § 36), bu koşulun sağlanmaması durumunda diğer

güvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir anlamı olmayacaktır.

42. Anayasa’nın 13. ve 35.

maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunla

yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak, verginin kanuniliği

ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile,

vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği"

ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak

istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla

yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir.

Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını

gerektirmekte olup, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk

Hukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan

Anayasa hükmünün, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında

kişilere AİHS'e göre daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Bu

husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin

kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların

yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin

konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu

kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil,

uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi

zorunludur" denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM,

E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011). Bu durumda, Anayasaya göre mülkiyet hakkına

vergi yoluyla yapılan müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir.

43. Anayasa'nın 35. maddesinde

olduğu gibi Sözleşme'ye Ek 1 Nolu Protokolde de mülkiyet hakkının mutlak bir

hak olmadığı ve kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği belirtilmiştir.

Ancak AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkını sınırlamaya yönelik müdahalelerin

meşru sayılabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir (James ve Diğerleri/Birleşik Krallık, B.

No: 8793/79, 21/2/1986, § 37). Buna göre müdahale, kamu yararı amacıyla

yapılmalı (Beyeler/İtalya, B. No:

33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayalı olmalı (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No:

7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır (Ashingdane/Birleşik

Krallık, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, §

69). Bu durumda, mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde,

müdahalede kamu yararı bulunup bulunmadığı, müdahalenin hukuka dayalı olup

olmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususlarının incelenmesi gerekmektedir.

44. AİHM içtihatlarına göre,

mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt hukuka

dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer

ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği

sonucuna varılacaktır. AİHM'e göre müdahalenin hukuka dayalı olması, iç hukukta

müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların

bulunmasını gerektirmektedir (Hentrich/Fransa,

B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).

45. Anayasanın 35. maddesi ve 1

Nolu Protokol’ün 1. maddesinde, paralel düzenlemelerle mülkiyet hakkına yer

verilmiştir. Her iki düzenlemenin ilk cümlelerinde herkesin mülkiyet hakkına

sahip olduğu ifade olunmakta, ikinci cümlelerinde ise kişilere tanınan mülkiyet

hakkının hangi koşullarla sınırlanabileceği ya da hangi koşullarla kişilerin

mülkiyet hakkından yoksun bırakılabileceği hüküm altına alınmaktadır (B. No:

2013/817, 19/12/2013, § 29).

46. Her iki düzenlemenin üçüncü

cümleleri ise farklı şekillerde ele alınmıştır. Anayasa’nın 35. maddesinin son

fıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı

şeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir ilkeye yer verirken, Sözleşmeye

Ek 1 Nolu protokolün 1. maddesinin ikinci fıkrası, devletlerce mülkiyetin kamu

yararına uygun olarak kullanılmasının düzenlenmesi ile vergilerle, diğer harç

ve cezaların ödenmesinin sağlanması için gerekli görülen yasaların yürürlüğe

konulmasının mülkiyet hakkına müdahale olarak kabul edilemeyeceğini ifade

etmektedir.

47. Anayasa’nın 35. maddesinde

mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamu yararı amacıyla ve kanunla

yapılması gerektiği hüküm altına alınırken 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesi

mülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla, yasada öngörülen koşullarla ve

uluslararası sözleşmelere uygun olarak yapılabileceğini öngörmektedir. AİHM,

yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak,

kanun altı düzenlemelerin, istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat

yoluyla geliştirilmiş ilkelerin ve hatta örf ve adet hukukunun da hukukilik

şartını karşılayabildiğini kabul ederken (bkz.

Malonei/İngiltere, B. No: 8691/79, 2/8/1984, § 66-68; The Sunday Times/Birleşik Krallık, B. No:

6538/74, 26/4/1979, § 47; Špaček,

s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, § 57) Anayasa, tüm

sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme’den

daha güvenceli bir koruma sağlamaktadır (Bkz. B. No: 2013/817, 19/12/2013, §

31).

48. İnceleme konusu somut olayda

başvurucu, başvuruya konu vergileri ve bu vergilere bağlı olarak kesilen

cezaları malvarlığından ödemek zorunda kalmış olduğundan verginin esas

itibariyle mülkiyet hakkına yönelik bir müdahale olduğu görülmektedir (Bkz. Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.

No: 26449/95, 9/11/1999, § 41). Ancak vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik

müdahaleler konusunda Sözleşme'ye Ek 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci

fıkrası devletlere vergi politikaları konusunda oldukça geniş bir hareket alanı

sağlamaktadır. Bu hükme göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin, diğer

alanlara nazaran daha geniş bir takdir hakkı olduğu kabul edilmektedir (Bkz. Travers/İtalya, B. No: 15117, 16/1/1995).

49.

Somut olayda uyuşmazlığın, kanuna dayalı olma gerekliliğinin yerine getirilip

getirilmediği, bir diğer deyişle, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı

paylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirileceğine ilişkin kanuni

düzenleme bulunup bulunmadığı hususundan kaynaklandığı görülmektedir. Başvuru

dosyası içeriğindeki yargı kararlarının incelenmesinden, Bankanın değişik

şubeleri için aynı somut olaya dayalı olarak açılan davalarda, 193 sayılı

Kanun'un 61. maddesi çerçevesinde katkı payı ödemelerinin ücret olup olmadığı

hususunun ayrıntılı bir şekilde ve tüm yönleriyle tartışıldığı ve gerek bölge

idare mahkemelerinin çoğu ve gerekse Danıştayın Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince

bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı (§

10) görülmektedir. Hukuk kurallarının yorumlanması yetkisi derece mahkemelerine

ait olduğundan (B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26) söz konusu ödemelerin ücret

olarak kabulü gerektiği sonucuna varılmakla birlikte, Anayasa Mahkemesince

öncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarında, uyuşmazlık konusu

vergilere ilişkin vergilendirme dönemi olan 2007 yılında Banka katkı payı

ödemelerinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerektiği yönündeki

değerlendirmelere esas alınan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafından

öngörülmüş olması koşulu bakımından değerlendirilmesi gerekmektedir.

50.

Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetinin

sorgulanabilmesi için, kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleri

olan "ulaşılabilirlik" ve

"öngörülebilirlik"

ölçütlerinin sağlanıp sağlanmadığının, bir diğer deyişle kanuni dayanağın

mülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığının

ve hak sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespit edilmesi

gerekmektedir.

51. "Ulaşılabilirlik" ilgili hukuki

düzenlemenin aleni olması yani yayımlanmasını ifade etmekte olup (Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.

No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61) başvuru konusu müdahalenin dayanağı olan

Kanun hükümleri bakımından ulaşılabilirliğin sağlandığında şüphe

bulunmamaktadır.

52. "Öngörülebilirlik" ise, hukuk

kuralının uygulanması hâlinde doğabilecek sonuçların, önceden tahmin

edilebilmesi anlamına gelmektedir (Hentrich/Fransa,

B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42). Buna göre öngörülebilirlik koşulunun

sağlandığından söz edebilmek için, mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangi

koşulların gerçekleşmesi hâlinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin önceden

tahmin edilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.

53. Bu çerçevede, verginin

kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı

olan kanunların da, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla, kolayca

ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa

anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekmektedir

(aynı yönde bkz. B. No: 2014/4705, 29/5/2014, § 56). Ancak her zaman, kanunlarda

mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple, kanuni

düzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin

uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği kabul edilmektedir (AYM, E.2009/9,

K.2011/10. 16/6/2011; E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) (Benzer yöndeki AİHM

içtihadı için bkz. Barthold/Almanya,

B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve

kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa

kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı

durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.

54.

Başvuru dosyası içeriğinden ve Bakanlık görüş yazısından; 2012 yılı öncesinde

munzam sandıklara ödenen banka katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerek

vergilendirilmelerine ilişkin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadığı,

dolayısıyla başvuru konusu olaya benzer olayların yargıya intikal etmediği ve

yargısal bir içtihadın bulunmadığı, vergi tekniği raporunda zikredilen Danıştay

içtihatlarının doğrudan bu konuyla ilgili olmadığı, 1974 yılında kurulan ve

halen faaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanın çok sayıda şubesince

katkı payı ödemesi yapılmış olmasına ve defalarca vergi denetimi yapılmasına

rağmen bu hususun daha önceden dile getirilmediği, katkı payı ödemelerinin

ücret olarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın

2012 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna

istinaden başlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarhedilen

vergilere karşı açılan davalar dolayısıyla Danıştayın 2013 tarihli kararlarıyla

ortaya çıktığı anlaşılmaktadır.

55.

Gerek vergilendirme işlemlerinin dayanağı vergi tekniği raporunun ve gerekse

yargı kararlarının incelenmesinden, uyuşmazlıkta esas tartışmanın, Banka

tarafından Vakfa ödenen katkı payının, 193 sayılı Kanun’un 61. maddesi

kapsamında, Banka çalışanlarına “menfaat

sağlama” şeklinde yapılmış ücret ödemesi olarak değerlendirilip

değerlendirilemeyeceği hususundan doğduğu anlaşılmaktadır. Nitekim ücretin

menfaat sağlama şeklinde de ödenebileceği 61. maddenin birinci fıkrasında, "Ücret, işverene tabi belirli bir

işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile

sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” denilmek suretiyle ifade

edilmiştir.

56.

Somut olayda derece mahkemelerince, 61. madde hükmünün vergi yoluyla yapılan

müdahaleye dayanak olduğu sonucuna varılmakla birlikte, bu sonuca varılırken;

bu hükme dayalı olarak gerçekleştirilen vergilendirme işlemlerine karşı çok

sayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgili hükümlerin ayrıntılı bir

şekilde tartışıldığı, bazı ilk derece mahkemeleri ve bölge idare mahkemelerince

davaların kabul edildiği, başvuru dosyasına konu vergilendirme işlemine karşı

açılan davanın ise vergi mahkemesince kabul edildiği, ancak bölge idare

mahkemesince vergi mahkemesi kararı bozularak davanın reddedildiği hususları

dikkate alındığında, söz konusu kanun hükümlerinde yeterli açıklığın

sağlanamamış olduğu, bu yüzden başvuru konusu benzeri uyuşmazlıklar bakımından

farklı yorumların yapılmasına ve genel olarak farklı yönde kararların çıkmasına

sebep olduğu anlaşılmaktadır.

57.

Yargı kararları incelendiğinde, Vakıf tarafından Banka çalışanlarına menfaat

sağlandığı, bu menfaatin bir kısmının Banka katkı paylarıyla finanse edildiği,

menfaatin belli koşulların gerçekleşmesi hâlinde ve esas olarak emekli aylığı

ödenmesi şeklinde sağlandığı hususlarının tartışmasız olduğu görülmektedir.

Yapılan değerlendirmelerden, verginin kanuniliği ilkesi gereği, somut olaya

ilişkin kanun hükmünde verginin esaslı unsurlarının düzenlendiği, ancak bu

hükmün somut olay bakımından öngörülebilirlik koşulunu sağlamadığı ve yoruma

ihtiyaç gösterdiği anlaşılmaktadır.

58.

Somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusu, sağlanan menfaatin

çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkindir. Konuyla ilgili 193

sayılı Kanun’un 1. maddesinde vergiye tabi gelir, “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve

iratların safi tutarıdır” şeklinde tanımlanmıştır. Bu hükme göre,

gelirin vergilendirilebilmesi için elde edilmesi gerekmektedir. Ücret gelirinin

elde edilmesine ilişkin olarak 193 sayılı Kanun’un 61. maddesinde, “verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile

temsil edilebilen menfaatler” ve 94. maddesinde, “ödenen ücretler” ifadelerine yer

verilerek ücretlerin elde edilmesinde “tahsil

esası”nın geçerli olduğuna işaret edilmiştir. Bu hususta, başvurucu

lehine yargı kararlarında ve karşı oy yazılarında, “menfaatin hangi çalışana ne zaman sağlandığının belli olmadığı,

ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanın hukuki ve fiili tasarrufunun

bulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarına doğrudan bir menfaat sağlanmadığı,

menfaatin Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağa göre sağlandığı, hangi

çalışana hangi tutarda menfaat sağlandığı tespit edilemeyeceğinden, menfaatin

parayla temsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı” yönündeki yorumlara

karşın; başvurucu aleyhine yargı kararlarında, “Banka

tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıfta kalmayıp çalışanlara menfaat

olarak yansıtıldığı, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka

tarafından finanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve

ikramiyelerinin belli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın

elde edeceği menfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında

tutulduğu ve sağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat

anlık olarak sunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında

izlendiği ve sonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı,

dolayısıyla ödeme ile kişisel bazda menfaat sağlandığı” yönünde

yorumlara yer verilmiştir. İlgili kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve

aleyhe bu değerlendirmelerden, Banka tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde

çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun hükümlerinden

açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğu anlaşılmakta olup, Danıştay tarafından

ilgili kanun hükümlerinin bu şekildeki yorumunun başvurucu açısından

öngörülebilirlik ilkesiyle bağdaştırılmasının zor olduğu görülmektedir ki

(AİHM’in benzeri değerlendirmeleri için bkz. Yehova

Şahitleri/Fransa, B. No: 8916/05, 30/6/2011, § 70; Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011,

§ 41), vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonra

mahkemelerce yapılan bu yöndeki yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanması

dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemek

hakkaniyete uygun olmayacaktır (AİHM’in benzeri değerlendirmeleri için bkz. Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011,

§§ 40-43).

59.

Yukarıda ifade edilen olguların yanısıra (§ 58), somut olay bakımından

bağlayıcı olmasalar da, başvurucunun, katkı payı ödemelerinin ücret olarak

vergilendirilmeyeceğini düşünmesini gerektirecek başka olgular da

bulunmaktadır. İlk olarak, emeklilik koşulları oluşmadan Bankadan ayrılmış bir

çalışanın, kendi adına Banka tarafından vakfa ödenen katkı paylarının kendisine

iadesi talebinin reddi üzerine açtığı dava, Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin

31/5/2005 tarih ve E.2005/5293, K.2005/5938 sayılı ilamında, “toptan ödeme koşulları gerçekleşmeden çalışması son

bulan davacının, işveren tarafından vakfa ödenen katkı payları üzerinde hak

iddia edemeyeceği” gerekçesiyle reddedilmiştir. İkinci olarak,

benzer şekilde munzam sandık kuran ve çalışanları adına katkı payı ödemesi

yapmakta olan bir başka kurumun, bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilip

vergilendirilmeyeceği hususunda tereddüde düşmesi dolayısıyla verdiği dilekçe

üzerine kendisine verilen 2126-32-241 sayılı ve 1967 tarihli muktezada, Maliye

Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü (Gelir İdaresi Başkanlığı), bu ödemelerin

ücret olarak vergilendirilmeyeceği yönünde görüş bildirmiştir. Bir ödemenin

ücret olarak nitelendirilmesine ilişkin Özel Hukuk ve Vergi Hukuku

disiplinlerinin farklı ilkeleri bulunmakla ve mukteza subjektif bağlayıcılığı

olan bir hukuk kaynağı olmakla birlikte, kanun hükümlerinin açık olmaması

karşısında, diğer faktörlerin yanısıra bu olguların da, katkı payı ödemelerinin

ücret olarak vergilendirilmeyeceği yönündeki başvurucu algısı üzerinde etkili

olduğu aşikârdır.

60.

Bu değerlendirmeler sonucunda, Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi

incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından

Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya

emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca

yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay

bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net

olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı

payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin

Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak

vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması

hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yılı) söz

konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek

vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, bu

ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı

anlaşılmaktadır.

61.

Açıklanan nedenlerle, öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire

kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu

vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi (2007 yılı)

itibariyle, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin

kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin

sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari

uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu

durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret

sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni

dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan

sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına

gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza

tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesinin Uygulanması

62.

Başvurucu, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi

dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının ihlal

edildiğinin tespiti ile yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi

talebinde bulunmuştur.

63.

Adalet Bakanlığı görüşünde, başvurucunun tazminat talepleri konusunda

değerlendirme yapılmamıştır.

64.

6216 sayılı Kanun’un “Kararlar” kenar

başlıklı 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:

“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından

kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama

yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında

hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya

genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama

yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı

ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar

verir.”

65.

Başvurucu hakkında yürütülen vergi incelemesi sonunda, 2007 yılı için gelir

vergisi ve damga vergisi tarh edilerek vergi cezaları kesilmiş, bunlar

ihbarname ile başvurucuya tebliğ edilmiş ve net 39.378,20 TL tutarındaki vergi,

gecikme faizi ve cezalar başvurucu tarafından ödenmiştir. Söz konusu verilendirme

işlemleri dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği tespit

edilmiş olup başvurucunun kişisel yararı göz önünde bulundurulduğunda başvurucu

açısından yalnızca ihlalin tespitiyle giderilemeyecek olan maddi zararın

bulunduğu anlaşıldığından, başvurucu tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve

cezalar miktarınca tazminatın başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

66.

Başvurucu tarafından yapılan ve dosyadaki belgeler uyarınca tespit edilen

206,10 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL

yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

V. HÜKÜM

Açıklanan

gerekçelerle;

A. Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki

iddiasının KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan

mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,

C. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için, yeniden

yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından, başvurucudan

tahsil edilen net 39.378,20 TL’nin tahsil tarihi itibariyle yasal faizi ile

birlikte TAZMİNAT OLARAK ÖDENMESİNE,

Ç. Başvurucu tarafından yapılan 206,10 TL harç ve 1.500,00 TL

vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

D. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucuların Maliye

Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede

gecikme olması halinde, bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar

geçen süre için yasal faiz uygulanmasına,

E. Kararın bir örneğinin ilgili Mahkemesine gönderilmesine,

12/11/2014

tarihinde OY BİRLİĞİYLE karar

verildi.

Başkan

:

Haşim KILIÇ

Başkanvekili

:

Serruh KALELİ

Başkanvekili

:

Alparslan ALTAN

Üyeler

:

Serdar ÖZGÜLDÜR

Osman Alifeyyaz PAKSÜT

Zehra Ayla PERKTAŞ

Recep KÖMÜRCÜ

Burhan ÜSTÜN

Engin YILDIRIM

Nuri NECİPOĞLU

Hicabi DURSUN

Celal Mümtaz AKINCI

Erdal TERCAN

Muammer TOPAL

Zühtü ARSLAN

M. Emin KUZ

Hasan Tahsin GÖKCAN

Raportör

:

Abdullah TEKBAŞ

Başvurucu

:

Türkiye İş Bankası AŞ

Vekili

:

Av. Barış CANTOSUN