Danıştay 2024/565 E. 2026/50 K.

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/565 Karar No : 2026/50

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 8. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "(Pertek-Hozat) Ayr - Tunceli Yolu Km:33+000-39+900 Arası Heyelan Islah Çalışmaları Yapılması İşi" uhdesinde kalan davacı adına, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun "Pazarlık usulü" başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca pazarlık usulüyle yapılan ihaleye yabancı firma davet edilmediğinden ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilemeyeceği, dolayısıyla anılan işe ilişkin ihale kararının döviz kazandırıcı faaliyetlere tanınan damga vergisi istisnasından yararlanamayacağı, bu nedenle ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin daha önceki süreçte davacıya iade edilmesinin hukuka aykırı olduğu ve ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin sürekli damga vergisi mükellefi olan davacı tarafından beyan edilip ödenmesi gerekirken ihale makamı tarafından beyan edildiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2016 yılının Haziran dönemi için resen tarh edilen damga vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun uyuşmazlık tarihinde (ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla) yürürlükte bulunan 6728 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki ek 2. maddesinin birinci fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; beşinci fıkrasında ise bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir. Anılan maddenin verdiği yetkiye istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan ve uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ (Seri No:1)'in "3. Döviz Kazandırıcı Faaliyetle İlgili İstisnanın Kapsamı" başlıklı bölümünde yer alan "3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler" başlıklı alt bölümünün ilgili kısmında şu düzenlemeye yer verilmiştir: "Diğer döviz kazandırıcı faaliyetler aşağıda sayılmıştır: 3.2.1. (21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan (5) Seri No.lu Tebliğ ile yeniden düzenlenen bent) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı'nın bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, 3.2.1.1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri, 3.2.1.2. Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dahil) yapacakları satış ve teslimleri, 3.2.1.3. Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise (3.2.1.2.) alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri," Olayda, Karayolları Genel Müdürlüğü 8. Bölge Müdürlüğü tarafından 30/05/2016 tarihinde pazarlık usulü ile yapılan ... ihale kayıt numaralı "(Pertek-Hozat) Ayr - Tunceli Yolu Km:33+000-39+900 Arası Heyelan Islah Çalışmaları Yapılması İşi" davacının uhdesinde kalması üzerine ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisi davacı tarafından ödenmiştir. Davacı tarafından, ödenen damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun zımnen reddedilmesi akabinde şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın faziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır. Açılan bu davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, Karayolları Genel Müdürlüğü 8. Bölge Müdürlüğünce ilgili döneme ilişkin olarak damga vergisi düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ihale kararı üzerinden hesaplanan 370.971,00 TL tutarındaki damga vergisinin 30/05/2017 tarihinde davacının hesabına yatırıldığı, uyuşmazlık konusu damga vergisinin dava açılmadan önce davacıya iade edilmesi nedeniyle damga vergisi yönünden davanın esasının incelenmesine olanak bulunmadığı, ancak faize hükmedilmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen incelenmeksizin reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir. Davacı tarafından anılan iş nedeniyle Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle Ticaret Bakanlığına başvuru yapılmıştır. Bu başvurunun, işin bitim tarihinden sonra başvuru yapılması nedeniyle reddedilmesi üzerine anılan ret işlemine karşı dava açılmıştır. Açılan davada davanın kabulü yolunda verilen ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen davalının istinaf istemi, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kesin olarak reddedilmiştir. Davacı hakkında düzenlenen dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, davacının Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebinin reddedilmesi, ihalenin pazarlık usulü ile yapılması ve ihaleye yabancı firmanın katılmaması nedeniyle ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olmadığı, ihale kararı damga vergisinin tarh edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Uyuşmazlıkta, şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan dava ile Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın "kabul" ile sonuçlanmasından sonra vergi inceleme raporuna istinaden tarhiyat yapılması mümkün ise de tahakkuktan terkin edilen bir verginin yeniden tarh edilebilmesi için vergi inceleme raporunda mahkeme kararlarında incelenmeyen, sonradan tespit edilen delillerin ortaya çıkarılması, istisna şartlarının yerine getirilmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Uyuşmazlık tarihinde (ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla) yürürlükte bulunan ve yukarıda yer verilen Damga Vergisi Kanunu'nda yer alan düzenlemeler ile anılan Kanun'un verdiği yetkiye istinaden çıkarılan Tebliğ hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, bir işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilebilmesi için, işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve uluslararası ihaleye çıkarılmış olması gerekmektedir. Olayda, davacının uhdesinde kalan ihaleye konu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması, söz konusu ihaleye ilişkin İdari Şartname'nin 8. maddesinde ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunun belirtilmesi ve ihalenin pazarlık usulü ile yapılması ve/veya ihaleye yabancı firmanın katılmaması hâlinde ihalenin uluslararası ihale olmayacağı yönünde kanun hükmünün bulunmaması nedeniyle davacının uhdesinde kalan ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır. Bu durumda, davacı tarafından Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali yolunda verilen mahkeme kararının kesinleşmesi ve vergi inceleme raporuyla istisna şartlarının yerine getirilmediğinin tespit edilmemesi karşısında, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna tutulan iş nedeniyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15/11/2023 tarih ve E:2022/2926, K:2023/4618 sayılı kararı: 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun "Pazarlık usulü" başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasının 16/05/2018 tarih ve 7144 sayılı Kanun'la değişmeden önceki (b) bendinde, doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması durumunda pazarlık usulüyle ihale yapılabileceği; 20/11/2008 tarih ve 5812 sayılı Kanun'la değişik ikinci fıkrasında, (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hâllerde ilan yapılmasının zorunlu olmadığı, ilan yapılmayan hâllerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermelerinin isteneceği kuralına yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 28. maddesinde, ihale ve ön yeterlik dokümanının idarede bedelsiz görülebileceği, ancak, ön yeterlik veya ihaleye katılmak isteyen isteklilerin bu dokümanı satın almalarının zorunlu olduğu, ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanının sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağı belirtilmiştir. Olay tarihinde yürürlükte bulunan Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki ek 2. maddesi ile anılan maddenin verdiği yetkiye istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ (Seri No:1)'de yer alan düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, yatırım projelerini üstlenen firmaların yapacakları mal, malzeme, hizmet satış ve teslimleri ile bu firmalara veya proje sahibi kamu kurumlarına yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışlarının vergi, resim ve harç istisnasından faydalandırılmasının, söz konusu ihalelerin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması durumunda mümkün olabileceği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihalenin ya Kamu İhale Kanunu'nun 19. maddesinde düzenlenen açık ihale usulü ya da 20. maddesinde düzenlenen belli istekliler arasında ihale usulüne göre yapılması gerekmektedir. Zira, anılan Kanun'un 19 ve 20. maddelerine göre yapılan ihalelerde ilan zorunluluğu mevcut olup, bu ihaleler yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır. Ancak, Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre pazarlık usulü ile yapılan ihalelerde ilan zorunluluğu bulunmamakta olup katılımcıları ihaleyi yapan kurum davet ederek belirlemektedir. Davacının uhdesinde kalan işin Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer aldığı ve bu iş için Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca pazarlık usulüne göre ihaleye çıkıldığı, pazarlık usulüne göre yapılan ihalelerde davetli listesiyle davet edilen istekliler dışında başka firmaların teklif verebilmelerinin hukuken mümkün olmadığı ve aksi yöndeki fiili uygulamaların da bu kuralı değiştirmeyeceği, ihalenin 30/05/2016 tarihli olduğu anlaşıldığından, Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre pazarlık usulü ile ihalesi yapılan, yabancı isteklilerin katılımına fiilen ve hukuken imkân bulunmayan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olmadığı ve damga vergisine tabi olması gerektiği sonucuna varılmıştır. Nitekim, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/09/2021 tarih ve E:2018/8345, K:2021/4369 sayılı; 30/09/2021 tarih ve E:2019/121, K:2021/4370 sayılı kararları da bu yöndedir. Bu durumda, davacı tarafından ödenmesinde hukuka aykırılık bulunmayan 370.971,00 TL damga vergisinin Karayolları Genel Müdürlüğü 8. Bölge Müdürlüğü tarafından davacıya iade edilmesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Kamu İhale Kanunu'nun "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde ihalenin, "Bu Kanunda yazılı usul ve şartlarla mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemleri" ifade ettiği belirtilmiş; uygulanacak ihale usulleri de aynı Kanun'un 18. maddesinde, açık ihale usulü, belli istekliler arasında ihale usulü ve pazarlık usulü olarak sayılmıştır. Olay tarihinde yürürlükte bulunan Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki ek 2. maddesi ile anılan maddenin verdiği yetkiye istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ (Seri No:1)'de yer alan düzenlemelerde, uluslararası ihalenin gerçekleştirilmesindeki fiili duruma göre ayrıma gidilmeyerek, uluslararası ihale, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan "ihale" şeklinde tanımlanmış, ihale usulleri bakımından bir ayrım ve/veya sınırlama getirilmemiş, fiilen yabancı isteklinin katılımı aranmamıştır. Pazarlık usulüyle yapılan ihalelerde idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş olmasına rağmen ihaleye yabancı isteklinin davet edilmemesi nedeniyle ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmemesi, isteklilerin idareye tekliflerini sunma aşamasında ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilme imkânlarının bulunmaması sonucunu doğurmaktadır. Bu durum ise isteklilerin ileride karşılaşabilecekleri vergi yükünü öngörememesine neden olacaktır. Bir diğer husus da, Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre davet edilenlerin teklif ve yeterlilik belgelerini yabancı ortakla birlikte sunmalarına engel olan yasal bir düzenleme bulunmadığı gibi pazarlık usulüyle yapılan ihalenin onaylanmayarak diğer usullerle ihaleye çıkılmasına engel olan yasal bir düzenleme de bulunmamaktadır. Bu nedenle, yerli firmaların pazarlık usulüyle yapılacak ihaleye davet edildiklerinin alenileştiği hâllerde, ihale şartnamesinde uluslararası ihale olduğu belirtilmekle, davetlilerin kamu yararı sağlayan bir teklif ve yeterlik durumunu taahhüt etmemeleri durumunda ihalenin pazarlık usulüne sonuçlandırılmayacağı ve yabancı isteklinin de çağrılabileceği veya diğer ihale usullerine göre ihaleye çıkılabileceği zımnen açıklanmak suretiyle, bu şekilde yapılan pazarlık usulü ihalelerde de Kanun ve Tebliğ'in döviz kazandırma amacının gerçekleşebileceği açıktır. Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisini özel bütçeli idare kapsamında bulunan Karayolları Genel Müdürlüğü 8. Bölge Müdürlüğüne ödediği, Karayolları Genel Müdürlüğü 8. Bölge Müdürlüğü tarafından da anılan damga vergisinin vergi dairesine beyan edilip ödendiği, oysa ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin anonim şirket olması nedeniyle sürekli damga vergisi mükellefi olan davacı tarafından damga vergisi beyannamesiyle bağlı olduğu vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerektiği, uyuşmazlık konusu işe ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin bulunmadığı, ihale kararı damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın faziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle açılan davada verilen mahkeme ve bölge idare mahkemesi kararlarının damga vergisine değil faize ilişkin olduğu, dolayısıyla anılan kararların ihale kararı damga vergisinin Karayolları Genel Müdürlüğü 8. Bölge Müdürlüğü tarafından davacıya iadesinin hukuka uygunluğuna dayanak teşkil etmediği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mevzuata göre, bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olarak yapılmasının yeterli olduğu, mevzuatta uluslararası ihale tanımlanırken ihale türü yönünden bir ayrım yapılmadığı ve Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca pazarlık usulü ile yapılan ihaleler yönünden herhangi bir kısıtlama getirilmediği, bir ihalenin uluslararası ihale olup olmadığı hususunda belirleyici olan unsurun ilan değil idari şartname olduğu, yerli bir isteklinin teklifini verdiği sırada ihaleye yabancı bir firmanın davet edilip edilmediğini, yabancı firma davet edilmiş olsa bile yabancı firmanın teklif verip vermediğini bilmesinin hukuken ve fiilen mümkün olmadığı, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında da bu hususa vurgu yapıldığı, aynı konuya ilişkin olarak verilmiş kesin hükme aykırı olarak adına dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının, ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE, 2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 18/02/2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.