Danıştay 9. Daire 2023/955 E. 2025/4131 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/955 Karar No : 2025/4131

TEMYİZ EDENLER:1-(DAVACI) ... İhracat Pazarlama Sanayi ve Ticaret A.Ş. VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Defterdarlığı-... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av....

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket adına bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün (02/02/2018 tarihinden itibaren Küçükyalı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün) ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Pet Petrol Ürünleri Dağıtım San. A.Ş ile ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama San. ve Tic. A.Ş'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile 2017/Ocak-Mayıs dönemlerine ilişkin üç kat, diğer dönemler için ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K: ... sayılı kararıyla; davacı şirketin, teknik incelemeler sonucu elde edilen verilere göre, silindiği tespit edilen akaryakıt tutarlarını ilgili dönem defter ve belgelerine yansıtmayarak kayıt dışı bıraktığı sonucuna varıldığından, akaryakıt satış tutarlarının ilgili dönem beyanlarına eklenmesi sonucunda yeniden düzenlenen beyanlar neticesinde bulunan fark matrah üzerinden tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde yasal isabetsizlik görülmediği; cezalı tarhiyatın sahte fatura kullanıldığından bahisle yapılan kısmına gelince, ihtilaf konusu faturaların sahte olduğu ve içerdiği katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmesinin mümkün olmadığı; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısmı yönünden ise dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulamasına esas alınan 2014/Haziran dönemi katma değer vergisi için vergi ziyaı cezası kesildiği, söz konusu cezanın 19/06/2017 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği dikkate alındığında, 2014/Haziran dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının, kesinleştiği 2017 yılını takip eden 2018 yılı başından itibaren beş yıl içinde kesilen cezalar bakımından tekerrüre esas alınabileceği, ancak söz konusu cezanın dava konusu katma değer vergileri için kesilen vergi ziyaı cezasının artırılmasında esas alındığı görüldüğünden, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştr.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI: Vergi Usul Kanununun 3/B maddesi gereği işbu davada ispat yükünün davalı idarede olduğu, ticari ve iktisadi icaplara uygunluk taraflarınca ortaya konulmuş iken teknik icaplara uygunluk bulunmadığı savıyla hareket edildiği, söz konusu aykırılığın ise davalı idarece ortaya konulamadığı, dolayısıyla soyut bir işlem tesis edildiği, hukuken geçerli, somut bir tespit bulunmaksızın, eksik incelemeye dayanılarak yapılan işlemlerde hukuka uyarlık bulunmadığı, bununla birlikte Mahkemece ara karar cevabının tebliğ edilmediği bu halde savunma hakkı kısıtlanarak hüküm kurulduğundan kararın hukuka aykırı olduğu, Bölge İdare Mahkemesince ise istinaf sebepleri irdelenmeksizin karar verildiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde ileri sürülen iddialarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı şirket adına bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün (02/02/2018 tarihinden itibaren Küçükyalı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün) ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Pet Petrol Ürünleri Dağıtım San. A.Ş ile ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama San. ve Tic. A.Ş'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile 2017/Ocak-Mayıs dönemlerine ilişkin üç kat, diğer dönemler için ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama San. ve Tic. A.Ş'nden gerçekleşen alımlarına isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası haricindeki kısımlarının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama San. ve Tic. A.Ş'nden gerçekleşen alımlarına isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz istemine gelince; Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir. Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır. Davacıya fatura düzenleyen ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda; ... Mah. ... Cad. ... ... Blok No:... İç Kapı No:...... / İstanbul adresinde lisanslı akaryakıt ürünleri dağıtım faaliyeti alanında İştigal ettiği, hala faal olduğu 2018 kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ve gelir stopaj vergisi beyannamelerinin verildiği, 2018 yılı muhtasar beyannamelerine göre ortalama çalışan sayısının 16 olarak beyan edildiği, 27/06/2014 tarihinden beri Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi olduğu, halen mükellefiyetinin devam ettiği, 2018 yılındaki yöneticilerinin ise 05/01/2017 ila 03/07/2018 tarihleri arasında ..., 03/07/2018 ila 17/09/2018 tarihleri arasında ... ve 17/09/2018 ila 30/03/2019 tarihleri arasında ... olduğu, tahakkuk eden vergilere ait 1.305.023,77- TL ödemede bulunduğu 14.949.404,84-TL vadesi geçmiş vergi asıl borcunun bulunduğu, 2008 yılından beri faaliyette olduğu ve çeşitli tarihlerde ortak, kanuni temsilci ve unvan değiştirdiği, 07/06/2012 tarihinde şirket sermayesinin 12.500.000,00-TL'ye çıkarıldığı, 11/02/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada mükellefin adreste faal olup iş yapabilir durumda olduğu, sayaç dökümü listeleri, ofis kira sözleşmeleri demirbaş listelerinin ibraz edildiği, 2100 metre² alanının bulunduğu, 02/05/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada ilgili şirket adresinde faaliyetine devam ettiği, şirketin iki ortaklı olduğu, yoklama esnasında adreste ...'in olduğu, 31/05/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada şirketin faaliyetine devam ettiği, 14 sigortalı çalışanın olduğu, herhangi bir şubesinin bulunmadığını, 17/10/2016 ve 07/02/2017 tarihli yoklamalarda şirketin faaliyetine devam ettiği, 17/02/2017 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada TÜPRAŞ' tan alınan ürünlerin yaklaşık olarak 60 bayiye satıldığı, petrol ürünleri dışında başka ürünler alınıp satılmadığı, nakliye yapılan araçların ürünü alan firmalara ait olduğu, deposunun bulunmadığı, faaliyetine devam ettiği, 22/05/2017 , 19/07/2017 , 27/07/2017 , 22/08/2017 ve 25/10/2017 tarihli yoklamalarda şirketin faaliyetine devam ettiği, tespit anında adreste çalışan kişilerin tamamının sigortalı olarak çalıştığı, sigortası çalışanın bulunmadığı, işyerinin kiralık olduğu, aylık kira bedelinin net 3400 TL olduğu, iş yeri büyüklüğünün yaklaşık 200 metre² olduğu, şirketin yoklamada belirtilen adresi merkez ofisi olarak kullandığı, şirkete ait şubenin olmadığı, şirketin Kırıkkale İzmir ve Mersin'de kiralama yöntemi ile depolama tanklarının olduğunu, 20/03/2018 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin adres değişikliği nedeniyle ... Mah. ... Cad. ... ... Blok No:...-... İç Kapı No:... ... / İstanbul adresinde ... ile yoklamasının yapıldığı, 05/06/2018 tarihinde; şirketin eski adresi olan ... Mahallesi ... Caddesi NO; .... .. / İstanbul adresinde yapılan yoklamada şirketin adresteki faaliyetini sonlandırdığı, 14/06/2018, 22/10/2018 ve 28/12/2018 tarihli yoklamalarda şirketin faal olduğunun tespit edildiği, 17/09/2018 ila 30/03/2019 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olan ...’ın ifadesinde, “2018 yılının 9. Ayında şirketi 60.000-TL bedelle devraldığı, ... isimli kişinin en şirketi devral bize genel bir vekalet ver daha sonra hiçbir şeye karışma senin adına biz tüm işlemleri yaparız sana da aylık 4.000 TL maaş veririz, şirketin işlemlerini de ben sana birini getireceğim ona genel vekaletname vereceksin o da senin adına tüm iş ve işlemleri yapacak demesi üzerine ben de Ali’nin getirdiği ismini ve soy ismini bilmediğim şahsa vekalet verdim...” şeklinde olduğu, şirketin 05/01/2017 ila 03/07/2018 tarihleri arasında yönetim kurulu başkanı ...'ın şirket faaliyeti hakkında 2016 yılı vergi incelemesi için 07/11/2017 tarihinde ifadesinin alınan ifadesinde; yönetim kurulu başkanı olduğu, akaryakıt dağıtım işi yapıldığı, akaryakıtın diğer dağıtıcı firmalardan alındığı, alınan akaryakıtın depolarına boşaltıldığı veya direk istasyonlara sevk edildiği, taşıma işini yapmadıkları, bayilerin kendilerinin yaptığı, ödemelerin banka kanalıyla veya çekle tahsil edildiği, akaryakıtın Tüpraş’tan direkt veya Tüpraşın İzmit, Kırıkkale ve Mersin rafinelerinden dağıtıcı firmalar aracılığıyla alındığı, şirket ortaklarını tanımadığı, aylık ücret karşılığı çalıştığı, başka faaliyetinin ve yöneticiliğinin olmadığının beyan edildiği, mükellefin adresinde 11/12/2018 tarihinde yapılan denetimde şirketin iş ve işlemlerini yönetim kurulu başkanının verdiği genel vekaletname ile yürüten ve eski yöneticisi de olan ...’in ifadesinde; şirketi sağlık sorunları nedeniyle...’a devrettiği, devir ücretini hesaplarında bloke olduğu için elden tahsil ettiği, tecrübeli olduğu için sigortalı olarak şirkette çalıştığı, ...ın bilgisi doğrultusunda işlerin yürütüldüğü, şuan beş bayilerinin bulunduğu, ancak 2017 ve 2018 yılında kaç bayilerinin olduğunun tam olarak bilinmediği, ... Petrol’ün en çok ciro yapan bayileri olduğu, bayilerin araçları kendilerinin temin ettiği ve kendilerine ait araçlarla akaryakıt dolumunu sağladıkları, ... Petrolle şuan çalışılmadığı beyanlarında bulunulduğu, mükellef kurumun 2018 yılında alım yaptığını bildirdiği mükellefler hakkında yapılan tespitlere göre; 2018 yılında Ba formu ile 1.447.515.516,00-TL mal veya hizmet alımı bildirdiği, Ba formunda en yüksek alım yaptığını bildirdiği 13 mükelleften 5 tanesi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporunun düzenlendiği, kalan 8 mükellef hakkında ise sahte belge düzenlemesi nedeniyle inceleme yapıldığı, 2018 yılındaki mal alımlarının çoğunun ilişkili oldukları firmalardan olduğu, mükellef kurumun Tüpraş ve ... A.Ş.’den olan alımları hariç olmak üzere mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamının doğrudan veya dolaylı olarak altı boş firmalardan oluştuğu, mükellef kurumun 2018 yılında ...’tan ve...... Petrolleri Anonim Şirketi’nden toplam 989.153,00-TL mal ve hizmet alışının gerçek alım olarak değerlendirildiği, ancak bu alımların toplam alım içinde çok cüzi kaldığı, bu alımların sahte fatura ticaretinin perdelemek için yapıldığı Tüpraş’tan ve ... Petrolleri Anonim Şirketi’nden alım tarihleri, alım miktarları, tanker plaka bilgileri ile sürücü bilgilerinin belirlendiği, bu emtiaların satışının inceleme elemanınca fatura dökümlerinden araştırılarak mükelelf kurumun düzenlemiş olduğu emtia teslimine dayanan gerçek faturaların tespit edildiği, 2018 yılında alım bildirdiği ... Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi A.Ş. hakkında; anılan şirket hakkında 2018 yılında sahte belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporunun düzenlendiği, söz konusu firma tarafından mükellef kurum adına 659.569.245,50-TL tutarlı toplam 729 adet fatura düzenlendiği, mükellef kurum tarafından söz konusu şirkete aynı günlerde birden çok banka işlemi yapılmak suretiyle yüklü miktarda ödemelerin yapıldığı ve yüzlerce banka hareketinin tespit edildiği, üçüncü kişiler aracılığıyla para takibinin iz kaybının yapıldığı ve anılan şirketin bağlantılı olduğu firmalar hakkında tespitlere yer verildiği, mükellef kurumdan mal aldığını bildiren firmalar hakkında olumsuz tespitlerin olduğu, sosyal güvenlik kurumuna tahakkuk eden prim borçlarının ödenmediği, bir otomobil dışında taşıtının olmadığı, mükellef kurumun kanuni temsilcileri tarafından noterden vekaletnameler verildiği ve ilişkili olduğu firmalar tarafından da vekaletnemeler verildiği, mükellef kurum tarafından 2018 yılında ... isimli şahsa her türlü işlem için genel vekaletnamenin verildiği, mükellef ile ilişkili diğer şirketler tarafından vekil tayin edilen şahıslara bakıldığında genelde firmaların eski sahipleri veya sigortalı işçi olarak çalışan kişileri olduğu ve birçoğu akraba olan kişiler olduğunun görüldüğü, yapılan tespitlere göre mükellef kurumun ve ilişkili grup firmalarının bazı aileler tarafından fiilen idare edildiği, mükellef kurumun banka hesap hareketlerine ilişkin tespitlere göre; satış faturası düzenlediği müşterileri tarafından bankalar üzerinden eft ve havalelerin gönderildiği ancak aynı gün içinde vekil tayin edilen kişiler tarafından paraların nakit olarak çekildiği veya hesaplarına transfer olduğu, vekil tayin edilenlerin para transferlerinin olduğu, mükellef kurum tarafından keşide edilen çeklere hiç rastlanılmadığı, mükellefle hiçbir ticari ilişkisi olmayan kişi ve firmalara eft ve havalelerin gönderildiği tespitlerine yer verilmiştir. Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellefin merkez iş yeri adreslerinde yapılan muhtelif yoklamalarda yerinde bulunduğu ve yapılan yoklamaların mahiyeti ve tarihleri itibarıyla eleştiri konusu fatura içeriği teslimleri yapamayacağına ilişkin olarak hukuken kabul edilebilir bir tespit içermediği, ortalama 16 işçisinin olduğu, ilgili dönem beyannamelerinin verildiği ve katma değer vergisi beyanları ile form Bs ile bildirdiği satışlarının uyumlu olduğu, tahakkuk eden vergilere ait 1.305.023,77- TL vergi ödemesinin bulunduğu, davacının alım yaptığı bir kısım mükellefler ve onların alım yaptığı mükellefler nezdinde tespit edilen olumsuzluklar dışında davacının sahte fatura düzenlediği yönünde hukuken kabul edilebilir somut tespitlerin bulunmadığı, raporda ... Petrolleri A.Ş. ve Tüpraş'tan gerçek alımının bulunduğu, bu alımların sahte fatura ticaretini perdelemek amacıyla yapıldığına değinilmiş olmasına rağmen bu sonuca ulaşılırken ... Petrolleri A.Ş'den ve ... olan alışların tüm alışlar içinde cüzi olduğundan başka bir donenin bulunmadığı, davacının söz konusu mükelleften yaptığı alışlara ait faturaların tarihlerine ve tutarlarına bakıldığında, söz konusu tarihler itibarıyla bu çapta bir faaliyeti yapamayacağına ilişkin somut bir bilgi ve tespit olmadığı, gerek çalışan işçilerin, gerekse bu şirket tarafından fatura düzenlenen mükelleflerin ifadelerinden de şirketin faaliyette bulunduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla bahse konu vergi tekniği raporundan yola çıkılarak, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen söz konusu faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılamayacağından, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın söz konusu mükelleften alınan faturalara ilişkin kısmı yönünden davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararına karşı yapılan davacı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine, ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...K:... sayılı kararının; dava konusu cezalı tarhiyatın, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden alınan faturalara ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA, 3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhine onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına, 4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/10/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:Davacı tarafından, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş.'den alınan faturaların gerçeği yansıtmadığı görüldüğünden, Vergi Mahkemesince, tarhiyatın sözü edilen kısmına ilişkin davanın reddi yolunda verilen kararını hukuka uygun bulan Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmının da onanması gerektiği oyuyla, Dairemiz kararına bu yönden katılmıyorum.