Danıştay 3. Daire 2023/6926 E. 2025/2918 K.

T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/6926 Karar No : 2025/2918

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Temizlik Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı şirketin yurt dışında mukim ilişkili kişilere emsalinden düşük fiyat üzerinden mamul satışı gerçekleştirmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle adına 2017 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan geçici vergi ile söz konusu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin işlemlerinin incelenmesi üzerine tanzim edilen vergi tekniği raporunda, Amerika Birleşik Devletleri'nde mukim ... Company (...) şirketinden ağız bakım ürünleri başta olmak üzere ithal ettiği ürünleri yurt içinde pazarladığı, aynı zamanda Gebze'deki fabrikasında üretimini gerçekleştirdiği sabun, duş jeli, şampuan, saç kremi ve sert yüzey temizleyicisi gibi kişisel bakım ve temizlik ürünleri içerikli ürünleri yurt içinde ve yurt dışında sattığı, sözü edilen şirketten ithal edilen ürünler ile yurt içinde imal edilip yurt dışı ilişkisiz kişilere satılan mamuller için sözü edilen şirkete royalti ve gayrimaddi hak bedeli üzerinden ödeme yapıldığı, yurt dışında yerleşik bulunan ilişkili kişilere gerçekleştirilen satış işlemlerine ilişkin olarak şirket yetkilisince, bu mamullerin yurt dışı ilişkili firmalara ihracında maliyet artı yönteminin transfer fiyatlandırması yöntemi olarak seçilerek % 5 net kar marjının hedeflendiği ancak söz konusu mamullere dair depolama maliyetleri ve genel yönetim giderlerinin karşılığı olarak ilave kar marjı dikkate alınmak suretiyle % 9,57 brüt karlılık oranının amaçlandığının ifade edildiği, 2016 ve 2017 yıllarında değinilen karlılık oranının sırasıyla % 11,58 ve 13,29 olarak gerçekleştiği, ilişkisiz yurt dışı satışlarının önemli bir kısmını oluşturan Kafkasya, Azerbaycan, Kazakistan, Özbekistan gibi Türki Cumhuriyetler pazarında bulunan irtibat bürolarının 2016 yılı içerisinde kapatılmaya başlanmasından dolayı maliyet artışı ve hasılat kaybı nedeniyle 2016 yılında ilişkisiz kişilere yapılan ihracat işlemlerinin zararla sonuçlandığı ve bu nedenle uyuşmazlık yılında ilişkisiz kişilere yapılan ihracat geliri üzerinden hesaplanacak brüt satış kar marjının iç emsal olarak kullanılmasının objektif sonuçlar vermeyeceği, 2017 yılında da ilişkisiz firmalara yapılan ihracatın bir önceki yıl irtibat bürolarının kapatılmasından dolayı ciddi oranda düştüğü ve söz konusu işlemlere ilişkin maliyetlerin ayrıştırılarak takip edilmediği, genel hesaplarda izlendiği ve bu yılda ilişkisiz firmalara yapılan ihracat tutarının ilişkili firmalara yapılan ihracat tutarına oranla düşük olması ve yalnızca dört ülkeye ilişkisiz ihracat yapıldığından bahisle 2017 yılında ilişkisiz kişilere yapılan ihracatlara göre hesaplanacak brüt satış kar marjının iç emsal olarak kullanılmasının da objektif olmayacağı öngörüsüyle dış emsal araştırmasına geçildiği, bu kapsamda, davacının faaliyette bulunduğu iş koluna ilişkin NACE kodlarında Türkiye'de faaliyet gösteren ve yurt dışı satış tutarı on milyon lira üzerinde olan mükelleflerin listesi Vergi Denetim Kurulu Elektronik Denetim Şube Müdürlüğünden temin edildiği, sözü edilen 54 mükelleften, zarar beyan eden veya iflas halinde olan firmalar ile davacının üretimini gerçekleştirdiği ürün gruplarında Türkiye'de imalatta bulunmayan firmaların doğru bir emsal oluşturmayacağı görüşüyle emsal alınabilecek firma sayısının 19 adete düşürüldüğü, daha sonra, davacının üretimini gerçekleştirdiği yedi ürün grubunun imalatıyla uğraşan firmalara dair maliyet, hasılat ve brüt satış kar bilgileri, satış stratejileri, fiyatlandırma ve tahsilat politikaları, üretimi gerçekleştirilen ürünlerin satış faaliyeti doğrudan firma tarafından yapılıp yapılmadığı, muhasebe politikaları, kapasite kullanım oranları, royaltiy/gayri maddi hak politikalarına ilişkin bilgi isteme yazılarına verilen cevapların nicel ve nitel değerlendirmeye tabi tutulduğu belirtilerek 14 adet firmanın emsal setinden çıkarıldığı, aktif büyüklüğü, net satış tutarları ve sermaye yapısı bağlamında davacıyla benzer niteliklere sahip olduğu değerlendirmesiyle vergi mahremiyeti gereğince unvan bilgileri olmaksızın raporda yer verilen beş adet şirketin davacıya emsal olabileceği sonuç ve kanaatine varıldığı, davacının 2016 ve 2017 yıllarında brüt kâr marjının emsal alınan firmalara ilişkin veri setinin minimum değeri olan % 14,03‘ün dahi altında gerçekleştiği de belirtilmek suretiyle davacı lehine tespit edilen emsal aralığının en alt değeri olan 1. çeyrek verisi olan %20,95 emsal brüt kâr marjı üzerinden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hesabı yapılmış ise de iç emsale ilişkin maliyet hesapları ve zarar hesabı ile ilişkisiz şirketlere yapılan ihracat tutarları değerlendirilmeksizin dış emsal araştırmasına gidildiği, dış emsal olarak alınan firmaların davacı şirkete yaklaşık değerde büyüklüğünün bulunmadığı, satış tutarlarının davacı şirkete oranla cüz’i miktarda olduğu, davacının ölçeğinin, emsal alınan 4 numaralı firmanın ortalama aktif büyüklüğünün onaltı, satışlarının yirmibeş, öz kaynaklarının ise yirmibir katından fazla olduğu, bu kapsamda davacının zarar riski azaldıkça ihraç edilen mamullere ilişkin fiyatlandırma tutarının azalacağı, değerlendirmeye alınan firma bakımından bu hususun tam tersi olacağı, öte yandan, dış emsal araştırmasında zarar beyan eden firmaların değerlendirilmeye alınmadığı, firmalar hakkında ayrıntı bilgilere yer verilmediği gibi satışlarının hangi ülkelere gerçekleştirildiği ve yurt dışında irtibat bürolarının bulunup bulunmadığı hususları hakkında değerlendirme gerçekleştirilmeksizin eksik inceleme ve araştırmaya dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle cezalı vergiler kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin Türkiye'de üretimini gerçekleştirdiği kişisel bakım ve temizlik ürünlerini yurt dışında yerleşik bulunan grup şirketlerine emsallerine göre düşük fiyattan ihraç etmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun ve bu yolla kazancını eksik beyan ettiği hususunun somut tespitlerle ortaya konulduğu, objektif ve hakkaniyete uygun iç emsal bulunmadığından dış emsal araştırmasının yapıldığı, davacının brüt karlılık marjının emsal veri setinin en düşük değeri olan %14,03 oranının dahi altında kaldığı, davacı lehine olarak emsal aralığının en alt değeri olan % 20,95 oranı esas alınmak suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Yurt dışında mukim ilişkisiz kişilere yapılan satışlarının bulunduğu, iç emsalin varlığına rağmen dış emsal araştırmasına gidildiği, vergi inceleme raporunda, yurt dışındaki ilişkisiz şirketlere satışlarının önemli bir kısmını oluşturan Türki cumhuriyetlerdeki irtibat bürolarının 2016 yılında kapatılmaya başlamış olması ve kapatma maliyetleri nedeniyle ilişkisiz kişilerle yapılan ihracat işlemlerinin zararla sonuçlanması gösterilmiş ise de söz konusu kapatma işlemlerine Mayıs 2016 döneminde başlandığı, bu tarih itibarıyla itibariyle ilişkisiz kişilere gerçekleştirilen net satış tutarı 25.777.214,16 TL'nin dış emsal olarak alınan 4 numaralı firmanın yıllık net satış hasılatından fazla olduğu, emsallere uygun bedelin tespitinde dış emsale başvurulabilmesi için ise ilişkili kişiler arasındaki işlem koşulları ile aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki işlem koşullarının karşılaştırılabilir olması gerektiği, karşılaştırılabilirlik analizi ve işlemler arasındaki farkların düzeltilerek kıyaslama yapılması gerekirken bu hususlar ihmal edilerek eksik inceleme ve araştırma sonucunda rapor tanzim edildiği, dış emsal araştırmasında gizli emsal kullanılmasının adil yargılanma hakkı bağlamında silahların eşitliği ilkesine aykırı düştüğü belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA, 3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 19/06/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.