Danıştay 2024/761 E. 2025/27 K.

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/761 Karar No : 2025/27 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Grup İnşaat Taahhüt Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... İdaresi Başkanlığı - ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 13. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ...ihale kayıt numaralı "Isparta - Keçiborlu Yolu Çünür Yeni Otogar Köprülü Kavşağı ve Bağlantı Yolları Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü ve Üstyapı İşleri Yapım İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiğinden bahisle değinilen işe ait ihale kararı ve sözleşmeden doğan damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve söz konusu vergilerin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Dava konusu işlemin sebep unsuru ihale aşamasında yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmemiş olmasıdır. Bu sebep unsurunu oluşturan ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Anılan karar 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Buna göre dava konusu işlemin sebep unsurunun hukuka aykırılığı, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında somut bir olgu olarak ortaya çıkmıştır. İhale konusu işe ilişkin şartnamenin 8. maddesi uyarınca ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu, işin cari yıl yatırım programında yer aldığı ve damga vergisi tahsilatlarından sonra düzenlenmiş olsa da vergi, resim, harç istisnası belgesi bulunduğunun taraflar arasında ihtilafsız olduğu hususları karşısında değinilen işin döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerekmektedir. Bu itibarla dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davanın kabulüne, dava konusu vergilerin ödeme tarihinden düzeltme fişinin tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir. Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı: Vergi Mahkemesi kararının ihale kararından doğan damga vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme: İhale kararına ait damga vergisi 18/02/2021 tarihinde doğmuştur. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı ise 28/04/2021 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Buna göre verginin doğduğu tarih itibarıyla açık bir vergi hatasının bulunmadığı ve uyuşmazlığın çözümünün ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olup olmadığının yorum yoluyla belirlenmesine bağlı olduğu dikkate alındığında dava konusu işlemin değinilen vergiye ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi kararının sözleşmeden doğan damga vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında vergi, resim, harç istisnası belgesinin, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği belirtilmiştir. Sözleşmenin imzalandığı 16/09/2021 tarihinde davacı tarafından alınmış bir istisna belgesi bulunmamaktadır. Söz konusu belgenin davacı tarafından 26/04/2022 tarihinde alındığı göz önünde bulundurulduğunda dava konusu işlemin değinilen vergiye ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Karar sonucu: Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra davayı reddetmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 18/01/2024 tarih ve E:2023/1216, K:2024/184 sayılı kararı: Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. İptal kararı sonrasında, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanun'da yer almış bulunmaktadır. Bunun sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur. İhale konusu işe ilişkin olarak Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra düzenlenen vergi, resim, harç istisnası belgesinin, sözleşmenin imzalandığı tarih itibarıyla bulunmasına engel olan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin hukuka aykırılığı değinilen iptal kararıyla saptanmıştır. Vergiye konu işlemin, istisna belgesinin geçerlilik süresi içinde yapılmasının zorunlu olduğu yolunda Kanun'da açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Ayrıca ihale kararına istisna belgesi aranmaksızın re'sen damga vergisi istisnasının uygulanması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemlerini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, dava konusu işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken vergilerin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal eden Anayasa Mahkemesi kararının ihale kararına ait damga vergisini doğuran olaydan sonra yayımlandığı, iptal edilen kanun hükmünün değinilen verginin doğduğu tarihte yürürlükte bulunduğu ve o dönemde geçerli bir istisna belgesi bulunmayan işlemde vergilendirmenin de yürürlükte olan mevzuata göre yapıldığı açık olup düzeltme başvurusu ise Anayasa Mahkemesi kararının yayımı tarihinden sonra yapılmıştır. Vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermekte olup uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde bu yönüyle de hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Vergi Dava Dairesi, ihale kararından doğan damga vergisi yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak belirtilen gerekçeyle, sözleşmeden doğan damga vergisi yönünden ise ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesi tarafından 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin iptal edilmesi neticesinde yeni bir hukuki durumun oluştuğu, bu hususun vergi hatası kapsamında değerlendirilebileceği, aksi yorumun mahkemeye erişim hakkını engelleyeceği, ortaya çıkan yeni hukuki durum karşısında istisna hükmünden yararlandırılmamalarının Anayasa'nın 35. maddesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesi ile güvence altına alınan mülkiyet hakkını ihlâl ettiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, ihale kararından doğan damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ihale kararının onaylandığı tarih araştırılmak suretiyle varılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması; sözleşmeden doğan damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin ve duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: Karayolları Genel Müdürlüğü 13. Bölge Müdürlüğü tarafından 18/02/2021 tarihinde ihalesi yapılan ... ihale kayıt numaralı "Isparta - Keçiborlu Yolu Çünür Yeni Otogar Köprülü Kavşağı ve Bağlantı Yolları Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü ve Üstyapı İşleri Yapım İşi" davacının uhdesinde kalmış ve davacı ile ihale makamı arasında 16/09/2021 tarihinde sözleşme imzalanmıştır. Değinilen iş kapsamında ihale kararından doğan damga vergisi 15/09/2021 tarihinde, sözleşmeden doğan damga vergisi ise 16/09/2021 tarihinde ödenmiştir. Davacı tarafından, yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiğinden bahisle değinilen işe ait ihale kararı ve sözleşmeden doğan damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve söz konusu vergilerin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ HUKUK: i. İlgili Mevzuat: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; ikinci fıkrasında, resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği kurallarına yer verilmiştir. Anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı belirtilmiştir. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun "İhalenin karara bağlanması ve onaylanması" başlıklı 40. maddesinin birinci fıkrasında, 37 ve 38. maddelere göre yapılan değerlendirme sonucunda ihalenin ekonomik açıdan en avantajlı teklifi veren isteklinin üzerinde bırakılacağı; beşinci fıkrasında, ihale komisyonunun gerekçeli kararını belirleyerek ihale yetkilisinin onayına sunacağı; yedinci fıkrasında, ihalenin, kararın onaylanması halinde geçerli, iptal edilmesi halinde ise hükümsüz sayılacağı düzenlemeleri yer almaktadır. ii. İlgili Karar: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'da yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. Buna göre ihale karar kâğıdının düzenlenip onaylanması ile birlikte damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir. Zira ihale kararları ihale yetkilisi tarafından onaylandığı anda geçerli olacaktır. Başka bir ifadeyle ihale kararları, bu amaçla oluşturulan komisyonlar tarafından alınan ve ihalenin hangi istekli üzerinde bırakıldığını gösteren kararlar olup yetkili makam tarafından onaylanmakla geçerlilik kazanmakta ve onayın yapıldığı anda damga vergisini doğuran olay meydana gelmiş olmaktadır. Vergi Dava Dairesince, ihalenin yapıldığı tarihte (ilgili Anayasa Mahkemesi kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihten önce) ihale kararına ait damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiğinden bahisle bir karar verilmiştir. Ancak yukarıda da ifade edildiği üzere ihale kararına ait damga vergisi ihale kararının onaylandığı tarihte doğmaktadır. Uyuşmazlıkta, ihalenin yapıldığı tarih ile ihale kararına ait damga vergisinin ödendiği tarih arasında Anayasa Mahkemesi kararının yayımlandığı görülmektedir. İhale kararının onaylandığı tarih ise mevcut dosya içeriğinden anlaşılamamaktadır. Dolayısıyla değinilen tarihin Anayasa Mahkemesi kararının yayımlandığı tarihten önce mi yoksa sonra mı olduğu tespit edilememektedir. Bu itibarla, olaya, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihale kararının onaylandığı tarih itibarıyla yürürlükte olan mevzuatın uygulanması gerektiğinden, söz konusu tarih araştırılarak varılacak sonuca göre dava konusu damga vergileri hakkında yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 05/02/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.