Danıştay 2024/650 E. 2026/52 K.

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/650 Karar No : 2026/52

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : Tasfiye Halinde ... Nakliyat İnşaat Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına dahil ettiğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2014 yılının Nisan, Mayıs ve Temmuz, Ağustos, Eylül dönemleri için resen tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları ile aynı yılın Ocak dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan ek 11. maddesinin birinci fıkrasında, Maliye Bakanlığının, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâlinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği; dördüncü fıkrasında ise tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin yönetmelikte belirtileceği kuralına yer verilmiştir. Yukarıda değinilen maddenin verdiği yetkiye istinaden çıkarılan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında uzlaşma talebinin inceleme tutanağında yer almasının, ilgili mercie yapılmış yazılı başvuru yerine geçeceği; 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, vergi incelemesini yapanın, mükellefin uzlaşma talebi üzerine, yetkili uzlaşma komisyonu başkanı ile temas kurarak uzlaşma gününü belirleyeceği, belirlenen uzlaşma gün ve saatinin, bir yazıyla uzlaşma gününden en az on beş gün önce mükellefe bildirileceği veya inceleme tutanağına yazılacağı; 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, muhatabın bilinen en son adresinde uzlaşmaya davet yazısının tebliğ edilememesi veya bildirilen yer ve tarihte uzlaşma davetine uyulmaması hâllerinde uzlaşmanın temin edilmemiş sayılacağı, aynı maddenin (3) numaralı fıkrasında, mükellefin uzlaşma gününden önce talebinden vazgeçtiğini bildirmesi hâlinde uzlaşma istememiş gibi işlem tesis edileceği; 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, yapılan vergi incelemeleri sonucu, uzlaşmaya konu tarh edilecek vergi ve kesilmesi öngörülen ceza miktarının, incelemeyi yapan tarafından düzenlenecek bir raporla uzlaşma gününden en az on beş gün önce yetkili uzlaşma komisyonuna ve ilgiliye bildirileceği, uzlaşma gününün on beş günden önceki bir tarih olarak belirlenmesi hâlinde inceleme raporunun bu tarihten önce mükellefe tebliğ edileceği, maddenin (2) numaralı fıkrasında ise uzlaşma talebinin işleme konulabilmesi için incelemeyi yapanın, mükellefin uzlaşma talebi ile birlikte mükellef hakkında düzenleyeceği inceleme raporunu yetkili uzlaşma komisyonuna intikal ettirmesinin şart olduğu kurala bağlanmıştır. Anılan Yönetmelik'in 16. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, belirlenen gün ve saatte mükellef ve uzlaşma komisyonunun konuyu tartıştıktan sonra uzlaşma sağlandığı takdirde durumun tutanakla tespit edileceği düzenlenmiş, maddenin (2) numaralı fıkrasında tutanakta bulunması gereken hususlar belirtilmiş, (3) numaralı fıkrasında mükellefin komisyonun davetine icabet etmemesi, uzlaşmaya geldiği hâlde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya bu tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak istemesi hâllerinde de uzlaşmanın temin edilmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Davacı adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların dayanağı ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun eki olan ve şirket temsilcisi tarafından imzalanan tutanağın 14. maddesinde, şirket temsilcisinin 213 sayılı Kanun'un ek 11. maddesi uyarınca tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından yararlanmak istediğini beyan ettiği belirtilmiştir. Bu beyanın ardından Yönetmelik hükümlerinde incelemeyi yapan tarafından yapılması öngörülen işlemlerin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği ve uzlaşma görüşmesinin yapılıp yapılmadığı dosyadaki bilgi ve belgelerden anlaşılamadığından ara kararı ile tarhiyat öncesi uzlaşma talebi üzerine davacının usulüne uygun olarak uzlaşmaya davet edilip edilmediği, davet edilmiş ise davacının davete icabet edip etmediği, icabet etmiş ve tutanağı imzalamışsa uzlaşmanın vaki olup olmadığına ilişkin bilgi ve belgeler davalı idareden istenmiştir. Davalı idarenin cevabi yazısı ve eklerinde, davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin olmadığı belirtilmiştir. Olayda dava konusu tarhiyatlara dayanak alınan vergi inceleme raporu eki olan ve şirket temsilcisi tarafından imzalanan tutanağın 14. maddesinde tarhiyat öncesi uzlaşmanın talep edildiği ve Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 8. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca söz konusu talebin tutanakta yer almasının ilgili mercie yapılmış yazılı başvuru yerine geçeceği anlaşılmaktadır. Bu başvuru üzerine Yönetmelik'te yer verilen düzenlemeler uyarınca incelemeyi yapan tarafından tesis edilmesi gereken işlemlerin tesis edildiği davalı idarece açık olarak ortaya konulamamıştır. Bu durumda davacı şirket tarafından, tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğu hâlde bu talep dikkate alınmaksızın vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen dava konusu vergiler ile kesilen cezalarda yasal isabet bulunmamaktadır. Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı: Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporunda davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, davalı idare tarafından istinaf başvuru dilekçesinde davacı hakkında düzenlenen raporların 6736 sayılı Kanun uyarınca işlem yapılmak üzere vergi dairesi başkanlığına gönderildiği ve konu ile ilgili olarak uzlaşma görüşmesinin 6736 sayılı Kanun uyarınca yapılamayacağına dair 09/09/2016 tarihli bilgilendirme yazısının davacının adresine tebliğe çıkarıldığı ancak muhatabın adreste tanınmadığı bilgisine yer verilerek 18/10/2016 tarihinde iade edildiği ve tebliğ edilemediği anlaşılmaktadır. Davalı idare tarafından 6736 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlandığı 19/08/2016 tarihini izleyen ayın sonuna kadar sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili uzlaşma taleplerinin anılan Kanun gereği dikkate alınmayacağından bahisle işlem tesis edildiği belirtilmektedir. Usulüne uygun olarak tarhiyat öncesi uzlaşma talebi varsa buna ilişkin işlemler yapılarak tarhiyat öncesi uzlaşma aşamasının sonuçlandırılması ve uzlaşma vaki olmazsa veya temin edilemezse ihbarname düzenlenmesi gerekirken 6736 sayılı Kanun'da açık bir hüküm bulunmamasına rağmen ve anılan Kanun'un yayımı tarihinden önce uzlaşmaya ilişkin olarak usulüne uygun şekilde tebligat işlemleri tamamlanmaksızın davacının tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından yoksun bırakıldığı anlaşılmaktadır. Bu suretle henüz yasal şartları oluşmadan tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini gerekçe değiştirerek reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 23/11/2021 tarih ve E:2019/645, K:2021/5525 sayılı kararıyla, vergi dava dairesinin yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunu kabul edip ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verebileceği, ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi mümkün bulunmadığından, vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun gerekçe değiştirerek reddi yolundaki kararın hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur. Yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, bozma kararına uyduğunu belirterek ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararındaki gerekçeyle istinaf isteminin kabulüne mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra davanın kabulüne karar vermiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 02/11/2023 tarih ve E:2023/3058, K:2023/4241 sayılı kararı: 19/08/2016 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (7) numaralı fıkrasında "Bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez. Ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmez. Bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmaz. İnceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan fark, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirilir. İnceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir." kuralına yer verilmiştir. Tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesi, haklarında vergi incelemesine başlanmış yükümlülerin vergi incelemesi sonucunda tespit edilen matrah farkı üzerinden verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden (vergi ziyaının kaçakçılık suçu kapsamındaki bir eylemle ortaya çıkması hariç) önce kullanabilecekleri idari bir başvuru yoludur. Yukarıda yer verilen düzenlemelerin değerlendirilmesinden 6736 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlandığı 19/08/2016 tarihininden önce başlanan incelemelerin Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılması hâlinde anılan vergi incelemeleri ile ilgili olarak tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin dikkate alınamayacağı anlaşılmaktadır. İncelemenin sonuçlandırılmasından maksadın inceleme raporlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu ve 6736 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlanmasını izleyen ay içerisinde sonuçlanan incelemelerde tarhiyat öncesi uzlaşma talebi dikkate alınmayarak inceleme raporlarının vergi dairesi müdürlüklerine intikal ettirileceği anlaşılmaktadır. Olayda, davacı şirket adına tanzim edilen...tarih ve...sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun vergi dairesi müdürlüğüne 6736 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlanmasını izleyen ay içerisinde intikal ettirilmesi üzerine vergi dairesi müdürlüğünce 05/10/2016 ve 06/10/2016 tarihli ihbarnamelerin düzenlendiği, ihbarnamelerin 12/10/2016 tarihinde davacıya tebliği üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Davacı hakkındaki vergi incelemesine 6736 sayılı Kanun'un yayımlandığı tarihten önce başlandığı, düzenlenen vergi inceleme raporunun vergi dairesi müdürlüğüne 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (7) numaralı fıkrasında öngörülen süre içerisinde 19/09/2016 tarihinde intikal ettirildiği ve davacı tarafından 6736 sayılı Kanun'dan yararlanılarak 09/11/2016 tarihinde katma değer vergisine ilişkin matrah artırımında bulunulduğu görülmektedir. Dolayısıyla davacının 20/06/2016 tarihli inceleme tutanağında yer alan tarhiyat öncesi uzlaşma talebi dikkate alınmayacağından, uyuşmazlığın esası diğer yönlerden incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken yukarıda yazılı gerekçeyle davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Davacı tarafından 6736 sayılı Kanun'dan yararlanılarak 09/11/2016 tarihinde 2012, 2013 ve 2014 yılları için katma değer vergisine ilişkin matrah artırımında bulunulmuştur. 6736 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih ile vergi inceleme raporunun vergi dairesi müdürlüğü kayıtlarına intikal ettiği tarih arasında davacı tarafından uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin herhangi bir matrah artırımı talebinde bulunulmamıştır. Bu durumda, davacı tarafından, hakkında tanzim edilen inceleme raporu kapsamında, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (7) numaralı fıkrasının aradığı anlamda matrah artırımı talebinde bulunulduğunun kabulü mümkün bulunmamaktadır. 09/11/2016 tarihinde yapılan matrah artırımının ancak ilgili dönemlere ilişkin bu tarihten sonra yapılacak incelemeler için hüküm ifade edeceği, bu sebeple olayda davacının tarhiyat öncesi uzlaşma hükümlerinden faydalanmasına yasal bir engel bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (7) numaralı fıkrası gereği dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin dikkate alınmadığı, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaların kayıtlara dahil edilmesinden kaynaklanan dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının ONANMASINA, 3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 18/02/2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.