Danıştay 9. Daire 2025/448 E. 2025/4712 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2025/448 Karar No : 2025/4712

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Yapı Sanayi Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Kayacık Sulaması 1 Kısım (Kayacık+Doğanpınar)" yapım işini yüklenen davacı tarafından, bu işe ilişkin olarak alınan ihale kararı, imzalanan sözleşme ve düzenlenen hak ediş ödemelerine dair belgeler üzerinden ödenen damga vergilerinin ve noter harcının iadesi talebiyle düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın gecikme zammı oranında hesaplanacak faizle birlikte iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; harç ve damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken vergi, resim, harç istisna belgesinin Anayasa Mahkemesince iptal edilmeden önceki uluslararası ihale tanımına göre alınmasının mümkün olmaması (ihale kararı için belge aranmadığı) ve istisna uygulanabilmesi için yasanın aradığı diğer şartların olayda bulunması hususları göz önüne alındığında, yasanın aradığı koşulların taşındığının kabulü gerekeceğinden, davacıdan harç ve damga vergileri tahsil edilmesinde vergi hatası bulunduğu sonucuna varıldığı için dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, yersiz tahsil edildiği sonucuna varılan harç ve damga vergilerinin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesinin gerektiği gerekçesiyle davanın; kısmen kabulü ile dava konusu işlemin iptaline, noter harcı ve damga vergilerinin tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine, faiz talebinin tecil faizi tutarını aşan kısmı yönünden ise reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının istinaf başvurusu yönünden; istinaf başvurusuna konu Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin kısmında kaldırma nedenlerinin bulunmadığı ve istinaf başvurusu dilekçesinde ileri sürülen iddiaların da kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığından, kararın bu kısmına ilişkin olarak yapılan istinaf başvurusunun reddi gerektiği, ihale kararı, sözleşme ve 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının yayım tarihinden öncesine ait düzenlenen hak ediş belgeleri üzerinden alınan damga vergileri ve noter harcına yönelik davalının istinaf başvurusu yönünden; dava konusu vergilendirme işleminin yapıldığı tarih itibariyle davacının vergi hatası bulunduğuna iddiası bulunmadığı, vergilendirme işleminin söz konusu tarih itibariyle yürürlükte olan yasal düzenlemelere uygun olduğu, söz konusu tarih itibarıyla ihtilaf konusu yapılmadığı, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, yürürlükteki Kanun hükmüne uygun ve fakat Anayasaya aykırı olduğu saptanan yasal düzenlemeler nedeniyle oluşan yeni hukuki duruma göre yersiz tahsil edildiği belirtilen vergilerin iadesine yönelik düzeltme ve şikayet başvurusunun yapıldığı, bu durumda, vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlere ilişkin olarak geçmişe yönelik düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vermeyeceği, 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının yayım tarihinden sonrasına ait düzenlenen hak ediş belgeleri üzerinden alınan damga vergileri yönünden; ihale konusu işin Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, ilgili mevzuat hükmünde belirlenen döviz kazandırıcı faaliyetlerden olduğu görülmekle birlikte, işe ilişkin, davacı tarafından, Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında yasal bir engel bulunmamasına karşın, bu tarihten sonra gerçekleşen hak edişlere ilişkin belgelerin düzenlendiği tarihte geçerli vergi resim harç istisna belgesi alınmak amacıyla başvuru yapılmadığı ve bu yönde ihtilaf yaratılmadığı, bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin istisnadan yararlanabilmek için damga vergisine tabi hak ediş belgelerinin düzenlendiği tarihte geçerli Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin bulunması gerekmekte olup, söz konusu belge olmaksızın davacı iddialarının vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vermeyeceği sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurunun reddine, davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu işlemin iptali ile damga vergileri ve noter harcının yasal faizle birlikte iadesine ilişkin kısmının kaldırılmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işleme dayanak kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptaline karar verildiği, Anayasa Mahkemesi kararları ile iptal edilen vergi düzenlemelerinin, Danıştay kararları uyarınca derhal uygulanması gerektiği, uluslararası ihalelere istinaden düzenlenen belgeler ve işlemlerin damga vergisinden ve harçtan müstesna olduğu, yüklenilen ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğu, tahsil edilen vergi ve harç istisna kapsamında olduğundan, vergide hata hükümleri uyarınca düzeltilmesi gerektiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Kayacık Sulaması 1 Kısım (Kayacık+Doğanpınar)" yapım işini yüklenen davacı tarafından, bu işe ilişkin olarak alınan ihale kararı, imzalanan sözleşme ve düzenlenen hak ediş ödemelerine dair belgeler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi talebiyle düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın gecikme zammı oranında hesaplanacak faizle birlikte iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT: Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir. Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur. Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir. 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 3. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanır, 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği, 492 sayılı Harçlar Kanununun 6728 sayılı Kanunun 35. maddesiyle değişik Ek 1. maddesinin 2. fıkrasında da, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu, anılan maddelerin 4. fıkrasında ise; Uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Dairemizce söz konusu maddelerdeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla 07/10/2019 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. Fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1. Maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak ilgili Kanunda yer almış bulunmaktadır. Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, tecil faizi oranını aşan faiz talebine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından bu kısma ilişkin ileri sürülen iddialar kararın anılan kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlem ile ödenen vergilerin ve noter harcının tecil faizi oranında hesaplanacak faizle birlikte iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince: Dosyanın incelenmesinden, Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Kayacık Sulaması 1 Kısım (Kayacık+Doğanpınar)" yapım işini yüklenen davacı tarafından, bu işe ilişkin olarak alınan ihale kararı, imzalanan sözleşme ve düzenlenen hak ediş ödemelerine dair belgeler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi talebiyle düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın gecikme zammı oranında hesaplanacak faizle birlikte iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır. Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralının, bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir. Ayrıca; Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/6/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir. İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ve Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Kayacık Sulaması 1 Kısım (Kayacık+Doğanpınar)" yapım işinin döviz kazandırıcı faaliyet olması nedeniyle işe ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hak ediş ödemelerine dair belgeler nedeniyle ödenen damga vergilerinin ve noter harcının iadesi talebiyle talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlem olup, dava konusu işlemde Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin sözleşmenin düzenlendiği tarihte ibraz olunmadığı, Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürüyemeyeceğinden bahisle iade talebinin yerine getirilmediğinin belirtildiği anlaşılmaktadır. Olayda Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin ,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur. Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Bu kapsamda, Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan 2019/40353 sayılı kararında da belirtildiği gibi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır. Kaldı ki, daha önce vergi resim harç istisna belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek vergi resim harç istisna belgesi almak için herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının yarattığı hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup, eşitlik ilkesine aykırı bir durum yaratmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı da açıktır. Bu durumda, Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Kayacık Sulaması 1 Kısım (Kayacık+Doğanpınar)" yapım işinin döviz kazandırıcı faaliyet olması nedeniyle işe ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hak ediş ödemelerine dair belgeler nedeniyle ödenen damga vergilerinin ve noter harcının iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden, davacıya damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; faiz talebinin tecil faizini aşan kısmının ONANMASINA, diğer kısmının BOZULMASINA, Temyiz isteminde bulunandan ...TL maktu harç alınmasına, Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/11/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.