Danıştay 9. Daire 2024/3290 E. 2025/4779 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2024/3290 Karar No : 2025/4779

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Petrol Gıda Turizm İnşaat Taşımacılık San. ve Tic. Ltd. Şti. VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Defterdarlığı-... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket adına, casus yazılım kullanılmak suretiyle bir kısım akaryakıt alış ve satışının silinerek kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca, kayıt dışı akaryakıt satışı nedeniyle re'sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat, Mayıs, Haziran, Ekim-Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile belgesiz akaryakıt alışları nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 9/2. maddesi uyarınca 2018/Ocak, Şubat, Mayıs, Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; kayıt dışı akaryakıt satışı nedeniyle yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden, davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen ... Petrolcülük A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, düzenlenen faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğundan re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; davanın belgesiz akaryakıt alışları nedeniyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9/2. maddesi uyarınca re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden, davacı şirketin 2018 yılında 1.082.335,26-litresinin silinen motorinin alışından, 896.843,72-litresinin de kaydi envanter farkından dolayı belgesiz alınan akaryakıta ait alış belgelerinin olmaması, davacı tarafından belirtilen süre içinde alış belgelerinin incelemeye ibraz edilmemesi, bu alışlarında ödenmesi gereken katma değer vergisini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, belgesiz bulundurulan akaryakıtın 2018/Ocak, Şubat, Mayıs, Aralık dönemlere ait olduğunun tespit edilmesi nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 9/2.maddesi uyarınca bu dönemlere ilişkin re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; 3065 sayılı Kanun'un 9/2. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden ise, davacının defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde defter, kayıt ve belgelerini tahrif etmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un 359/a-2.maddesi uyarınca kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı istinaf başvurusu yönünden, kayıt dışı akaryakıt satışı yapıldığından bahisle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile belgesiz akaryakıt alış yaptığından bahisle 3065 sayılı Kanun'un 9/2. maddesi uyarınca re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, matrahı yönünden bağlı olduğu ve davacı adına aynı nedenle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi yönündeki ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K:... sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiği göz önüne alındığında, bu kısımlar yönünden Mahkeme kararı hukuka uygun bulunduğundan, davacının istinaf başvurusunun reddine; davacı adına 3065 sayılı Kanun'un 9/2. maddesi uyarınca belgesiz akaryakıt alışları nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergisine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin davalı istinaf başvurusu yönünden ise kaydi envanter sonucu tespit edilen belgesiz akaryakıt alışlarına ilişkin davacı adına vergi sorumlusu sıfatıyla, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9/2. maddesi uyarınca re'sen tarh edilen vergilere ilişkin olarak üç kat vergi ziyaı cezasının, kaydi envanter sonucu tespit edilen belgesiz akaryakıtlara ait alış belgelerinin olmadığı ve tutanak tarihinden itibaren 10 günlük süre içerisinde ibraz edilmediğinden bahisle kesildiği, inceleme de belgesiz alışlar yönünden sabit bir belgenin varlığına ve bunun gizlendiğine dair bir tespit yapılmadığı, dolayısıyla, olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359.maddesinin (a) fıkrasının (2) alt bendi hükmünde yer alan gizleme fiilinin unsurlarının belgesiz alışlar bakımından mevcut olmadığı anlaşıldığından, kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından ve Mahkeme kararı sonucu itibariyle yerinde olduğundan, öte yandan, söz konusu fiile ilişkin 359. maddenin (ç) fıkrasının 30/04/2021 tarihinde yürürlüğe girmesi nedeniyle olay tarihi itibariyle kesilecek cezanın tek kat uygulanması gerektiği belirtilmiş ise de, genel ceza hukuku prensibi gereği cezaya ilişkin hükümlerin geriye yürümesi mümkün olmamakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 359. maddesine, 7318 sayılı kanunun 4. maddesiyle eklenen ç fıkrasında, fıkrada sayılan fiillerle gerçekleştirilen kayıt dışı satışlara ilişkin olarak üç kat ceza kesilmesine yönelik düzenleme yapıldığı, söz konusu yasal düzenlemenin belgesiz alışlar yönünden bir hüküm içermediği de açık olduğundan, gerekçeli reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI: Haklarında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporlarının varsayımlara dayalı olduğu, idarece iş yerindeki cihazların ve belgelerin denetiminin davacıya haber verilmeden yapıldığı, bu denetimlerde dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin tespitler yapılmadığı, davacının şirket ve ortaklarının banka hesapları üzerinde incelemenin ve tespitin yapılmamış olmasının eksik ve hatalı incelemeye sebebiyet verdiği ve usulüne uygun karşıt inceleme de yapılmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI: Yapılan işlemler usulüne uygun olduğundan dava konusu tarhiyatın da hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI:Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, casus yazılım kullanılmak suretiyle bir kısım akaryakıt alış ve satışının silinerek kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca, kayıt dışı akaryakıt satışı nedeniyle re'sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat, Mayıs, Haziran, Ekim-Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile belgesiz akaryakıt alışları nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 9/2. maddesi uyarınca 2018/Ocak, Şubat, Mayıs, Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi sorumlusu" başlıklı 9/2. maddesinde, "Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır. Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır. Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz." düzenlemesi yer almaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Vergi ziyaı" başlıklı 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış, "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinde vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı, "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin a fıkrasında, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların hapis cezasıyla cezalandırılacağı, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu kayıt dışı akaryakıt satışı nedeniyle re'sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat, Mayıs, Haziran, Ekim-Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile belgesiz akaryakıt alışları nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 9/2. maddesi uyarınca 2018/Ocak, Şubat, Mayıs, Aralık dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, belgesiz akaryakıt alışları nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 9/2. maddesi uyarınca 2018/Ocak, Şubat, Mayıs, Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince; Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9/2. maddesi uyarınca yapılan vergi sorumlusu sıfatıyla yapılan tarhiyatlara vergi ziyaı cezası uygulanacağı, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde, ziyaa uğratılan verginin bir katı oranında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sayılan fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı anlaşılmaktadır. Dosyanın incelenmesinden, İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığınca ... sayılı soruşturma numarası üzerinden yürütülen soruşturma neticesinde, istasyon otomasyon sistemine casus yazılım yüklenerek akaryakıt pompalarından görüntülenen satışlara ilişkin verilerin mali hafızaya kaydedilmeden başka bir veri tabanına aktarıldığının saptandığı, buna ilişkin oluşturulan tablolar ile davacı şirketin defter ve belgeleri üzerinde yapılan kaydi envanter çalışması sonucunun da birbirini teyit eder durumda olduğu, belgesiz bulundurulduğu anlaşılan motorine ilişkin belgelerin sunulmaması üzerine vergi sorumlusu sıfatıyla dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan kaçakçılık suçları arasında sayılan fiillerle hem belgesiz mal bulundurduğu hem de vergi ziyaına sebep olduğu anlaşılan davacı şirket adına üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının 3065 sayılı Kanun'un 9/2. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA, Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına, Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 11/11/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.