Danıştay 9. Daire 2023/7791 E. 2025/5070 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/7791 Karar No : 2025/5070

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Organizasyon Turizm Oto Kiralama İnşaat Taşımacılık Sanayi Ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket adına, defter belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak ilâ Aralık dönemleri için (2017/Ekim dönemi için iki adet vergi/ceza ihbarnamesi ile) re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket adına ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile 2017/Ekim dönemi için yapılan cezalı tarhiyat iptal edildiğinden davanın bu kısmı yönünden ortada dava konusu edilecek bir işlem kalmadığının anlaşıldığından karar verilmesine yer olmadığına; davanın kalan kısımlarının incelenmesinden ise, Mahkemelerince davacıdan 2017 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin Mahkemeye ibrazının istenildiği, davacı tarafından yasal defter ve belgelerin Karşıyaka Vergi Dairesi Müdürlüğü uhdesinde olduğunun iddia edilmesi üzerine, Mahkemelerinin 21/06/2022 tarihli ara kararı ile davalı idareye söz konusu hususun sorulduğu, davalı idarece ara karara cevaben 2017 yılına ilişkin defterlerin davacı şirket tarafından sunulmadığı, 2016 yılına ilişkin defter ve belgelerin sunulduğunun belirtildiği, davacı dilekçesine ekli dosya teslim tutanağında da 2016 yılına ilişkin defter ve belgeler ile 2017 yılına ilişkin belgelerin teslim edildiğine ilişkin tutanağın sunulduğu, 2017 yılına ilişkin defterlerin davalı idareye teslim edildiğine ilişkin tutanak başta olmak üzere herhangi bir belgenin dava dosyasına sunulmadığının görüldüğü, bu durumda, davalı idarece davacıya hitaben düzenlenen defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının tebliği üzerine yasal süresi içinde defterlerin idareye ibraz edilmediği, davacı tarafından Mahkemelerine de sunulmadığı görüldüğünden, davacının yasal defterlerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle, tüm katma değer vergilerinin reddedilmesi suretiyle gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının incelenmesinden; tekerrürün dayanağının, 2016 yılına ilişkin kanuni süresinden sonra elektronik ortamda verilen damga vergisi beyanına ilişkin olduğu, ziyaa uğratılan damga vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilerek 15/10/2016 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği, anılan cezanın 14/11/2016 tarihinde kesinleşmesi üzerine ihtilaflı dönemlere ilişkin vergi ziyaı cezası kesilirken tekerrür fiilinin bu ceza esas alınarak uygulandığı anlaşıldığı, tekerrür fiiline esas alınan vergi ziyaı cezasının ise 99,50 TL tutarlı olduğu, davaya konu ihbarnameler içeriği kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının ise anılan bu tutardan fazla olduğunun görüldüğü, bu durumda, davacı hakkında her bir vergi türü itibarıyla kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının her bir dönem için ayrı ayrı 99,50 TL'lik kısmında (99,50 TL dahil) hukuka aykırılık, fazlasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu tarhiyatın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının her bir dönem için 99,50 TL’yi aşan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu, kararın kaldırılmasını gerektiren başka bir neden de bulunmadığı belirtilerek tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI: Şirketleri hakkında yapılan vergi incelemesinin eksik ve varsayıma dayalı olduğu, 7326 sayılı Kanun uyarınca matrah arttırımında bulundukları için gerçekleştirilen cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı iddialarıyla kararın redde ve karar verilmesine yer olmadığına ilişkin kısmının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI: İdarelerince gerçekleştirilen işlemlerin hukuka uygun olduğu, davanın tümüyle reddi gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü ile Daire kararında belirtilen gerekçeyle kararın bozulması, davacının karar verilmesine yer olmadığına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi ile davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, defter belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak ilâ Aralık dönemleri için (2017/Ekim dönemi için iki kez) re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT: 09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında, mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı, 9. fıkrasının (b) bendinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında, 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam edenlerin bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemlerinin bekletileceği, şu kadar ki, bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmayanların madde hükümlerinden faydalandırılmayacağı; (c) bendinde, bu fıkranın (b) bendi kapsamında artırımda bulunanlar hakkında, artırımda bulundukları dönem ve vergi türlerine ilişkin olarak bu Kanun'un yayımı tarihinden (bu tarih dâhil) önce veya yayımı tarihini izleyen günden itibaren on iki ay içerisinde başlanılan vergi incelemeleri ((b) bendinde belirtilen inceleme dâhil) ile takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, söz konusu vergi incelemelerinden bu süre içerisinde sonuçlandırılanlarla ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesine konu 2017/Ekim dönemine ilişkin cezalı tarhiyat hakkında karar verilmesine yer olmadığı yönündeki hüküm fıkrasına yönelik davacı tarafından ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesine konu 2017/Ekim dönemine ilişkin cezalı tarhiyat dışında kalan kısımlara yönelik tarafların temyiz istemine gelince; Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 10/09/2021 tarihinde davalı idareye başvurarak 7326 sayılı Kanun kapsamında, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin katma değer vergisi yönünden vergi artırımında, kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunulduğu, davalı idarece, 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinin yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihi itibariyle şirket hakkında 213 sayılı Kanunun 359/b bendi gereğince inceleme devam ettiği için matrah artırımına ilişkin tahakkuk işlemlerinin bekletildiği, inceleme sonucunda şirketin kısmen sahte belge düzenlediğinden bahisle 7326 sayılı Kanun kapsamında yaptığı başvuru kabul edilmeyerek, defter ve belge ibraz etmediğinden bahisle dava konusu tarhiyatların yapıldığı, açılan davada yukarda özetlenen gerekçeyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine ve kısmen karar verilmesine yer olmadığına karar verildiği karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddedildiği anlaşılmıştır. Uyuşmazlığın çözümü, davacının inceleme yapılan 2017 yılına ilişkin olarak 7326 sayılı Kanun kapsamında kurumlar ve katma değer vergisine ilişkin yapmış olduğu vergi ve matrah artırımının, davacının 2016 yılında kısmen sahte belge düzenlediğine ilişkin düzenlenen vergi tekniği raporu bulunması sebebiyle dikkate alınıp-alınmamasına ilişkin olduğu, 7326 sayılı Kanun'da mükelleflerin belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisi matrahlarını artırdıkları takdirde, artırımda bulunulan yıllar için katma değer vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılamayacağının açıkça belirtildiği, Kanunla getirilen hükümlerin kanunun kapsadığı yıllar hakkında hükümler içereceği, 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinin 9. fıkrasında yer alan, 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar'' hükmü ile yasada tarif edilen fiillerin, münhasıran matrah artırımında bulunulan dönemlerde işlenmesi halinde matrah arttırımına engel teşkil edeceği şeklinde anlaşılması gerektiği, aksi yöndeki düşüncede ise, kanun ile gerçekleştirilmek istenen amaca aykırı sonuçlar doğacağı ve yasa koyucunun amaçlamadığı bir sonuca dar yorum yolu ile ulaşılacağı ve hukuki belirlilik ilkesininin ihlal edileceği, yasa koyucunun mükellefler bakımından kısıtlayıcı nitelikteki düzenlemeleri açıkça yaptığı halde sözü edilen mevzuatta kısıtlayıcı bir düzenlemenin bulunmadığı, olayda matrah artırılan dönemde yer almayan 2016 yılına ilişkin sahte belge düzenleme fiilinin matrah artırımı yapılan dönemlere sirayet etmesinin mümkün olmadığı, bunun aksinin kabulü halinde süresiz bir yasaklılık halini ortaya çıkaracağı, bu nedenle davacı hakkında 7326 sayılı Kanun kapsamında 2016 yılı dışındaki yıllar için katma değer vergisine ilişkin vergi ve matrah artırımında bulunabileceğinden, davacının yasadan yararlandırılmamak suretiyle vergi incelemesine devam edilerek, gerçekleştirilen cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamıştır. Bu durumda; temyize konu kararın davanın kabulüne ilişkin kısmında bu gerekçeyle sonucu itibarıyla hukuka aykırılık, davanın reddine ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık görülmemiştir. Diğer yandan 2016 yılına ilişkin kısmen sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği ve diğer nedenlerle davacı adına yapılan cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; düzenlediği faturanın sahte olmadığı gerekçesiyle davanın bu kısım yönünden kabulüne, bu kısma ilişkin cezalı kurumlar vergisinin kaldırılmasına karar verildiği, kararın anılan kısmına yönelik davalı istinaf başvurusunun da ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile kesin olarak reddedildiği görülmüştür.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1-Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin gerekçeli reddine, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, karar verilmesine yer olmadığına ilişkin kısmının ONANMASINA, redde ilişkin kısmının BOZULMASINA, kabule ilişkin hüküm kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, 3-Temyiz isteminde bulunan davacıdan ... TL maktu harç alınmasına, 4-Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/11/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.