Danıştay 9. Daire 2023/319 E. 2025/4191 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/319 Karar No : 2025/4191

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Kuyumculuk Enerji Üretimi Petrol Sanayi Ticaret A.Ş. VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Defterdarlığı-... (... Malmüdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına, önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı, düzenlediği faturaların bir kısmının komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu, bir kısım satışlarını belgesiz olarak gerçekleştirdiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019/Şubat, Mayıs, Temmuz, Ağustos ila Ekim, Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;dava konusu tarhiyatın; 2018 yılından devreden katma değer vergisi yönünden, Mahkemelerinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararı ile davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verildiği, söz konusu karar uyarınca 2018 yılı katma değer vergisi beyanları düzeltilerek 2019 yılına devreden miktarın hesaplanması gerektiğinden, bu kısım yönünden davanın kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği, tarhiyatın davacının sahte fatura nedeniyle elde ettiği komisyon gelirine isabet eden kısmı yönünden; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan hurda altın satışına ilişkin tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirketin temsilcisinin hurda altın ticaretinin de akaryakıt istasyonunun bulunduğu iş yerinde yapıldığı, Pos satışlarının sadece akaryakıt işlemlerini değil altın ticaretine ve hububat ticaretine yönelik işlemleri de kapsadığı yönündeki beyanına rağmen, iş yerinde yapılan yoklamalarda hurda altın ticareti yapıldığına ilişkin herhangi bir emtianın tespit edilemediği ve akaryakıt istasyonunda çalışanlar ile yapılan görüşmelerde bu kişiler tarafından da şirketin hurda altın ticareti yaptığından habersiz olmasının ticari hayatın olağan akışına uygun olmadığı, hurda altın alım satımının genellikle aynı firmalar arasında yapıldığı, özellikle mükellefin yüksek oranda hurda altın alım satımının bulunduğu mükelleflerin bir kısmının altın ticaretinin gerçek olmadığı yönünde raporlar bulunduğu, hurda altın muhteviyatlı faturaların düzenlenme tarihi ile bu fatura bedellerinin tahsil edildiği tarihler arasında iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayan uzun vadelerin olduğu, aralarında davacı şirketin de bulunduğu birbirlerine hurda altın faturası düzenleyen ... Hayv. Deri Pet. Ürün. Turz. San. ve Tic. Ltd. ile ... Kuyumculuk Ltd. Şti.nin mali müşavirlerinin aynı kişi olduğu hususları değerlendirildiğinde, mükellef kurumun 2018 ve 2019 yıllarında düzenlediği hurda altın muhteviyatlı faturaların gerçek bir işleme dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının davacının sahte fatura nedeniyle elde ettiği komisyon gelirine isabet eden kısmı yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı; tarhiyatın davacının 2019 yılında belgesiz sattığı gayrimenkul satışlarına ilişkin kısmı yönünden; yukarıda bahsi geçen vergi tekniği raporunda, 2019 yılında davacının 6 adet gayrimenkulü sattığı ve yasal defter kayıtlara yansıtılmadığının tespit edildiği, bu hususun kurum temsilcisi tarafından da beyan edildiği dolayısıyla davacının kayıt dışı gayrimenkul satışında bulunduğunun somut olarak ortaya konulduğunun anlaşıldığı, dava konusu tarhiyatın dayanağı ... tarihli ... sayılı vergi inceleme raporunda, davacının kayıt dışı satışını gerçekleştirdiği gayrimenkullerin satış bedellerinin aynı zamanda satışın gerçekleştiği dönem katma değer vergisi matrahını teşkil edeceğinden bahisle gayrimenkullerin toplam katma değer vergisi hariç 851.00,00-TL satış bedeline %1 oranında katma değer vergisi uygulanması suretiyle 8.510,00-TL katma değer vergisinin hesaplandığı anlaşılmakla, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının, davacının belgesiz sattığı gayrimenkul satışlarından kaynaklanan matraha isabet eden kısmında da hukuka aykırılık görülmediği; tarhiyatın belgesiz benzin ve motorin satışlarından kaynaklanan kısmı yönünden; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellefin yasal defter kayıtlarına göre benzin ve motorin ürününe ilişkin stok bilgileri ile akaryakıt otomasyon sistemi kayıtlarına göre gün sonu itibariyle depoda bulunan fiili benzin ve motorin stoklarının karşılaştırılması üzerine kayıtlar arasında dava konusu dönemde benzinde 10.605,34 litre ve motorinde 89.234,93 litre fark tespit edildiği, bu durumun mükellefin çalışma ruhsatında yer alan depo bilgileri ve iş yerinde yapılan yoklamalarda tespit edilen depolama kapasitesi ile uyumsuz olduğunun açıkça görüldüğü, her ne kadar kurum temsilcisi tarafından kiralık tankerlerde akaryakıtın bekletildiği ve farkın bu husustan kaynaklandığı belirtilmiş ise de, mükellefin bu iddiası ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı gibi bu kapasitede tanker kiralama işlemleri yaptığına ilişkin somut bilgi ve belge sunulmamış olması karşısında, davacının 2019 yılında bir kısım akaryakıt (motorin+benzin) satışını kayıtlarına yansıtmadığı sonucuna varıldığı, yine davacı hakkında düzenlenen 30/09/2020 tarihli vergi inceleme tutanağında, ortalama birim satış fiyatlarının mükellefin 2018 ve 2019 hesap dönemindeki katma değer vergisi hariç (toplam satış tutarı/toplam satış miktarı) formülü ile hesaplandığı ve 2018 yılı için benzinde 5,44-TL, motorinde 4,47-TL; 2019 yılı için benzinde 5,89-TL, motorinde 4,87-TL ortalama birim satış fiyatının tespit edildiği, mükellefin yasal defter kayıtları dikkate alındığında 2019 hesap döneminde motorin ve benzin ürünü özelinde 1 litre ürünün mükellefe maliyetinin (Dönem Başı Stok Tutarı + Dönem İçi Toplam Alış Tutarı) / (Dönem Başı Stok Miktarı + Dönem içi Satış Miktarı) formülü ile hesaplandığı ve birim maliyet fiyatlarının katma değer vergisi hariç tutarları içerdiği, 2019 hesap döneminde benzinin birim maliyet fiyatının 5,30-TL, motorinin ise 4,55-TL olduğu, tespit edilen birim satış ve birim maliyet fiyatlarının kurum temsilcisi tarafından da onaylandığının belirtildiğinin görüldüğü, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan kısmı yönünden, raporda, her ne kadar belgesiz akaryakıt satışından kaynaklandığından bahisle davacının Aralık ayı katma değer vergisi matrahına 761.456,55-TL eklenmiş ise de, 2019 yılında belgesiz satılan motorin hesabı yapılırken, envanter kaydı yapılmak suretiyle 54.295,07-litre belgesiz motorin satışının bulunduğu, otomasyon kayıtlarına göre de 89.234,93-litre motorin satışının bulunduğu, daha sonra bulunan bu iki miktarın toplanarak 143.234,93-litre motorin satışı üzerinden belgesiz motorin satış tutarının hesaplandığının görüldüğü, oysa bütün kayıtların (otomasyon kayıtları ve defter kayıtları) usulüne uygun olması halinde bu kayıtlar arasında uyumsuzluğun olmayacağı ve her iki kaydın da aynı sonucu göstereceği, birbirinden bağımsız stok hareketlerini göstermeyeceği, dolayısıyla defter kayıtlarına göre hesaplanan miktarın otomasyon kayıtlarında görünen miktarın içinde olması gerektiği, bunun aksini gösteren bir tespitin de raporda ortaya konulmadığı hususları değerlendirildiğinde, otomasyon verileri ile defter kayıtlarına göre hesaplanan tutarlarının toplanması mükerrerlik yaratacağından otomasyon kayıtlarında yer alan 89.234,93-litre esas alınarak matrahın hesaplanması gerektiği, bu durumda, söz konusu otomasyon kayıtlarında yer alan tutarlara da davacı şirketin kanuni temsilcisinin beyanı doğrultusunda ‰6 fire uygulanması gerektiğinden, 89.234,93 litre motorin x ‰6=535,46 litre firenin bulunduğu ve 89.234,93-535,40= 88.699,47 litre motorin satışının olduğu, buradan 88.699,47 x 4,87 (2019 yılı motorin ort. birim satış fiyatı)= 431.966,41-TL tutarında motorin satışının bulunduğu, ayrıca, 2019 yılı 10.605,34-litre benzin miktarına da ‰6 fire oranı uygulanmadan hesap yapıldığı anlaşılmakla, 10.605,34 litre benzin x ‰6=63,63 litre firenin bulunduğu ve 10.605,34-63,63= 10.541,71 litre benzin satışının olduğu, buradan 10.541,71 x 5,89 (2019 yılı benzin ort. birim satış fiyatı)= 62.090,67-TL tutarında da benzin satışı olmak üzere, 2019 yılında toplam 494.057,14-TL tutarında belgesiz akaryakıt satışı olduğundan, vergi inceleme raporunda belgesiz akaryakıt satış tutarının mükellef lehine hareketle Aralık ayı matrahına eklendiği dikkate alınarak 494.057,14-TL'nin davacının Aralık ayı katma değer vergisi matrahına eklenmesi gerektiği, bu nedenle, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan 494.057,14-TL matraha isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatları üzerinden uygulanan vergi ziyaı cezaları bakımından ise, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının sahte fatura düzenleme nedeniyle elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanan kısmının Vergi Usul Kanununun 359. maddesindeki fillerle işlendiği anlaşılmakla, bu kısma isabet eden matraha uygulanan üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının belgesiz akaryakıt ve gayrimenkul satışından kaynaklanan kısmının ise Vergi Usul Kanununun 341. maddesinde yazılı sebeplerle vergi ziyaı cezasına neden olunduğu anlaşıldığından tarhiyatın 494.057,14-TL matraha isabet eden kısmına uygulanan bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI: Şirket yetkilisinin beyanları alınmadan ve gerekli araştırma yapılmadan eksik inceleme neticesinde düzenlenen rapora dayanılarak verilen kararın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon geliri ile kayıt dışı akaryakıt miktarının ortaya konulduğu, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı adına, önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı, düzenlediği faturaların bir kısmının komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu, bir kısım satışlarını belgesiz olarak gerçekleştirdiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019/Şubat, Mayıs, Temmuz, Ağustos ila Ekim, Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu tarhiyatın belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan 494.057,14-TL'yi aşan matraha isabet eden katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin dışındaki kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın söz konusu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu tarhiyatın belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan 494.057,14-TL'yi aşan matraha isabet eden katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı idare temyiz isteminin incelemesinden; Vergi mahkemesince her ne kadar 2019 yılında belgesiz satılan motorin hesabı yapılırken, envanter kaydı yapılmak suretiyle 54.295,07-litre belgesiz motorin satışının bulunduğu, otomasyon kayıtlarına göre de 89.234,93-litre motorin satışının bulunduğu, daha sonra bulunan bu iki miktarın toplanarak 143.234,93-litre motorin satışı üzerinden belgesiz motorin satış tutarının hesaplandığı, bütün kayıtların (otomasyon kayıtları ve defter kayıtları) usulüne uygun olması halinde defter kayıtlarına göre hesaplanan miktarın otomasyon kayıtlarında görünen miktarın içinde olması gerektiğinden otomasyon verileri ile defter kayıtlarına göre hesaplanan tutarlarının toplanması mükerrerlik yaratacağından otomasyon kayıtlarında yer alan 89.234,93-litre esas alınarak matrahın hesaplanması gerektiği belirtilerek yapılan hesaplama sonucunda belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan 494.057,14-TL matraha isabet eden kısmını aşan kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiş ve söz konusu kısma yönelik davalı istinaf istemi Bölge İdare Mahkemesince reddedilmişse de; yapılan kaydi envantere göre; motorine ilişkin dönem sonu stoğunun yasal defter kayıtlarında yer aldığı gibi 94.970,66-litre olarak ve şirketin kanuni temsilcisi tarafından ifade edilen binde 6 fire oranının da dikkate alınması suretiyle dönem içi satılan motorin miktarı 1.563.419,84-litre (1.509.124,84-litre+54.295,07-litre) olarak hesaplandığından, kendi yasal defter kayıtları uyarınca davacı şirketçe 54.295,07-litre motorinin belgesiz olarak satıldığı, öte yandan; şirketin motorine dair dönem sonu stok miktarında yasal defter kayıtları ile otomasyon kayıtları arasında 89.234,93-litre farkın olduğu, şirketin kanuni temsilcisi tarafından bu farkın kiralanan tankerlerde bulunan stokların otomasyon sisteminde gözükmemesinden ve harici depolarda akaryakıt stoklarının muhafaza edilmesinden kaynaklandığının beyan edilmesine karşın harici depolama kapasitesine ve kiralandığı belirtilen tankerlere ilişkin herhangi bir belgenin incelemeye ibraz edilmediği gibi kurumun kendine ait tankerinin de bulunmadığı diğer bir anlatımla, yasal defterlerindeki kayıtlı stok verileriyle gerçek depolama kapasitesindeki uyumsuzluğun aksini ispat eder nitelikte bir delilin davacı tarafından sunulamadığı, bu nedenle, dönem sonu motorin miktarı açısından yasal defter kayıtları ile otomasyon sistemi arasında 89.234,93-litre (94.970,66-litre-5.735,73-litre) motorin farkı bulunması nedeniyle anılan motorinin belgesiz olarak satıldığının kabulü gerektiğinden, yasal defter kayıtlarına göre belgesiz olarak satıldığı tespit edilen motorin ile yasal defter kayıtları ve otomasyon sistemi arasındaki uyumsuzluk nedeniyle belgesiz olarak satıldığı tespit edilen motorinin birbirinden bağımsız olarak kayıt dışı olarak satıldığı ve belgesiz olarak satılan bu motorinlerin birbirini ihtiva etmediği görüldüğünden, birbirinden bağımsız olarak belgesiz şekilde satılan motorin miktarının toplanması (89.234,93-litre+54.295,07-litre=143.530-litre) suretiyle hesaplanan kayıt dışı hasılata ilişkin matrahta ve bu matrah esas alarak yapılan katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından aksi yöndeki Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dava konusu tarhiyatın belgesiz akaryakıt satışından kaynaklanan ... TL'yi aşan matraha isabet eden katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA, Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına, Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.