Danıştay 2024/957 E. 2026/64 K.

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/957 Karar No : 2026/64

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Petrol Kimya Tarım Hayvancılık Ürünleri Madencilik Nakliye ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama İthalat İhracat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, 2017 yılının Aralık dönemine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenen...tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır. ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Olayda, ödeme emri içeriği amme alacağına ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamenin davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, anılan ihbarnameye karşı dava açılmadığı, ödeme de yapılmadığı anlaşılmakta olup davacının dava dilekçesinde ödeme emri safhasında incelenebilecek "böyle bir borcu olmadığı", "borcu kısmen ödediği" ve "borcun zamanaşımına uğradığı" yönünde herhangi bir iddiasının da bulunmaması karşısında usulüne uygun olarak kesinleşen ve ödenmeyen amme alacağının tahsili için düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan, davacı tarafından, satın aldığı aracın serbest dolaşıma giriş beyannamesinin kıymet yönünden incelenmesi neticesinde tespit edilen matrah farkı nedeniyle 2017 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak ... tarih ve ... sayılı tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin iptali istemiyle ...Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında açılan davada, mahkemenin ... tarih ve K:...sayılı kararı ile davanın reddedildiği görülmüştür. Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 29/03/2022 tarih ve E:2021/1383, K:2022/1312 sayılı kararı: Temyiz istemine konu kararda, ödeme emri içeriği amme alacağının, özel tüketim vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden yapılan değerlendirmede hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bununla birlikte, "lehe kanunun geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun genel ilkesi çerçevesinde vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 saylı Kanun'la değişik halinde yer alan, artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurularak yeniden karar verilmesi gerekmektedir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/01/2023 tarih ve E:2022/1646, K:2023/80 sayılı kararı: I. Israr kararının, dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağının, özel tüketim vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. II. Israr kararının, dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağının, özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme: Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

III. Karar sonucu: Kurul, bu gerekçeyle, temyize konu kararın; dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağının, özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, diğer hüküm fıkrasını onamıştır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Gelinen aşamada uyuşmazlık, dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağının, özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ilişkindir. 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Dair Kanun'un 38. maddesiyle, 213 sayılı Kanun'un ceza hükümlerinin düzenlendiği dördüncü kitabının birinci kısmında yer alan 339. maddesi, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” şeklinde değiştirilmiştir. Anılan değişikliğin önceki düzenlemeden temel farkı, tekerrür halinde artırılmak suretiyle uygulanacak cezalara üst sınırın getirilmesi olup bu itibarla, yeni kuralda artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır. Maddenin değişmeden önceki hâlinde üst sınır bulunmadığı gözetildiğinde, söz konusu değişikliğin lehe bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır. Cezai hükümlerde sonradan yapılan yasal değişiklikle fiilin suç olmaktan çıkarılması veya suç için öngörülen ceza miktarının azaltılması gibi nedenlerle fail lehine olan değişikliğin geçmişe dönük olarak uygulanması ve bu hâliyle geçmişe etkili sonuçlar doğurması ceza hukukunun genel prensibidir. 03/05/2023 tarihli ara kararı ile davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümlerinin uygulanmasına neden olan ceza ve miktarının ne olduğu sorulmuş olup, davalı idarece gönderilen belgelerden, davacı adına daha önce kesilen 923.074,20 TL vergi ziyaı cezasının tekerrüre neden olduğu görülmüş, davaya konu ödeme emrinde yer alan vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının ise bu tutardan düşük olduğu anlaşılmıştır. Bu durumda, dava konusu ödeme emrinde yer alan vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir. Daire, bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden davayı reddetmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/12/2023 tarih ve E:2023/1508, K:2023/1557 sayılı kararı: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın bozma kararındaki esaslara uygun olduğu anlaşıldığından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozmaya uygunluk yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Bozma üzerine verilen kararların bozma kapsamı dışında kalan hükümlerinin ise ısrar niteliğinde olmaması nedeniyle anılan hükümlere ilişkin temyiz incelemesinin Danıştayın söz konusu kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesi tarafından yapılması gerekmektedir. Kurul, bu gerekçeyle dosyayı Danıştay Yedinci Dairesine göndermiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 19/02/2024 tarih ve E:2024/144, K:2024/1086 sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik hâlinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir. 213 sayılı Kanun'un 339. maddesine göre, tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için tekerrür hükümleri uygulanacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Bu durumda, 2016 yılının Mayıs dönemi için kesilerek 19/06/2017 tarihli ihbarname ile davacıya duyurulan cezanın, davacı tarafından alınan aracın kıymet yönünden incelenmesi neticesinde tespit edilen matrah farkı üzerinden 2017 yılının Aralık dönemi için kesilen ceza bakımından tekerrüre esas alınmasının mümkün olup olmadığının değerlendirilmesi suretiyle varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı: Tekerrür uygulamasının hukuka uygun olup olmadığına ilişkin incelemenin kesinleşen borçların takip edildiği ödeme emri aşamasında incelenmesi mümkün değildir. Vergi Dava Dairesi, bu ek gerekçeyle bozulan kısım yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tekerrür uygulaması kapsamında cezanın artırımlı olarak kesilmesi için tekerrür hükümleri uygulanacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının, ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE, 2- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına, 3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,18/02/2026 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.