Danıştay 9. Daire 2023/8355 E. 2025/4765 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/8355 Karar No : 2025/4765

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Başkanlığı-... VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Enerji A.Ş. VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun uyarınca 2018 yılı kurumlar vergisi için yapılan matrah artırımına istinaden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin aynı yıl için belirlenen 105.800-TL asgari matrah üzerinden hesaplanacak tutarı aşan kısmının kaldırılması talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazla tahakkuk ettirilen tutarın Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne yapılan başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5'inci maddesinin 1'inci fıkrası (c) bendinde, kurumlar vergisi mükelleflerinin artırımda bulunmak istedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları beyannamelerinde, zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya kazanç elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve kazançlarını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması halinde, vergilendirmeye esas alınacak matrahlar ile bu fıkranın (a) bendine göre artırdıkları matrahların, 2016 takvim yılı için 94.000.-TL, 2017 takvim yılı için 99.600.-TL, 2018 takvim yılı için 105.800.-TL, 2019 takvim yılı için 112.400.-TL, 2020 takvim yılı için 127.500.-TL'den az olamayacağının düzenlendiği; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 92.184.228,68.-TL kâr beyan edildiği, kârdan 46.793.964,57.-TL Ar-ge indiriminin mahsubu sonucu 45.390.264,11.-TL matrahın bulunduğu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi uyarınca indirimli orana tabi kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle genel orana tabi matrahın oluşmadığı ve hesaplanan kurumlar vergisi tutarın "0" (sıfır) olduğu, 09/07/2021 tarihinde 7326 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanmak üzere ilgili hesap dönemi için matrah artırımında bulunduğu, ancak matrahın dönem safi kurum kazancı olan (indirimli kurumlar vergisine tabi matrah) 45.390.264,11.-TL'nin %25'lik oranına tekabül eden 11.347.566,03.-TL tutarında arttırıldığı ve bu tutar üzerinden hesaplanan 1.702.134,90.-TL kurumlar vergisinin tahakkuk ettiği ve 12/07/2021 tarihinde YİFE indirimiyle 1.531.921,41TL ödendiği, 27/08/2021 tarihinde düzeltme istemiyle Sincan Vergi Dairesi Müdürlüğüne başvurulduğu, istemin reddi üzerine açılan davada ... Vergi Mahkemesinin 20/10/2021 tarihinde verdiği "idari mercii tecavüzü" kararına istinaden dava dilekçesi ve eklerinin Gelir İdaresi Başkanlığı'na gönderildiği, Başkanlık tarafından yasal süre olan 30 gün içerisinde cevap verilmemesi suretiyle oluşan zımni ret işleminin ve fazladan ödenen verginin Sincan Vergi Dairesine yapılan başvurudan itibaren işletilecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle işbu davanın açıldığının anlaşıldığı; dava konusu olayda, davacı şirketin 2018 yılı için verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde doğrudan üzerinden vergi hesaplanan genel orana tabi matrahının "0" (sıfır) olması nedeniyle matrah artırımına esas olması gereken tutarın 2018 yılı için belirlenen asgari tutar olan 105.800-TL olması ve bu tutar üzerinden vergi hesaplanması gerekirken, dönem safi kurum kazancı üzerinden matrah artırımı yapılıp oluşan tutardan vergi hesaplanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, davacıdan fazladan tahsil edilen kurumlar vergisinin başvuru tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile iadesine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İndirimli kurumlar vergisi uygulamasının yatırımcıların teşvik edilmesi amacıyla getirilmiş bir düzenleme olduğu, bu teşvik kapsamında matraha indirimli oranda kurumlar vergisi uygulandığı, mükellefin matrahının değişmediği, sadece devletin düşük kurumlar vergisi oranı uygulaması yoluyla almadığı vergilerle yatırımcı ve yatırıma destek olduğu, indirimli kurumlar vergisi uygulamasının kurumlar vergisi matrahını değiştirmediği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Daire kararında belirtilen gerekçelerle Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı şirket tarafından, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun uyarınca 2018 yılı kurumlar vergisi için yapılan matrah artırımına istinaden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin aynı yıl için belirlenen 105.800-TL asgari matrah üzerinden hesaplanacak tutarı aşan kısmının kaldırılması talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazla tahakkuk ettirilen tutarın Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne yapılan başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Mükellefiyet" başlıklı ikinci kısım, "Matrahın Tayini" başlıklı birinci bölümünün "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6. maddesinde; kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiş, Kanunun aynı bölümünün 8. maddesinde kurumlar vergisi matrahından indirilecek giderler, 9. maddesinde zararlar, 10. maddesinde de diğer indirimler düzenlenmiştir. Kanunun, "Ortak Hükümler" başlıklı dördüncü kısmının, "indirimli kurumlar vergisi" başlıklı 32/A maddesinin ilgili dönemde yürürlükte olan halinde ise finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16.7.1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8.6.1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar verisine tabi tutulacağı düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesiyle indirimli kurumlar vergisi ile ilgili düzenlemeyi ekleyen 5838 sayılı Kanunun gerekçesinde ise Kurumlar Vergisi Kanununa eklenmesi öngörülen 32/A maddesiyle ekonomik kalkınmanın hızlandırılması, istihdamın artırılması, bölgeler arası gelişmişlik düzeyinin en aza indirilmesi ve sektörel olarak da kümelenme olgusunun öne çıkarılarak yatırımların teşvik edilmesine yönelik olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına imkan tanındığı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38. maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40. ve 41. madde hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40. maddesinde de safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmıştır. 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un ''Matrah ve vergi artırımı'' başlıklı 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında; mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağı, aynı fıkranın (c) bendinde; kurumlar vergisi mükelleflerinin artırımda bulunmak istedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları beyannamelerinde, zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya kazanç elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve kazançlarını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması hâlinde, vergilendirmeye esas alınacak matrahlar ile bu fıkranın (a) bendine göre artırdıkları matrahların, 2016 takvim yılı için 94.000-TL, 2017 takvim yılı için 99.600-TL, 2018 takvim yılı için 105.800-TL, 2019 takvim yılı için 112.400-TL, 2020 takvim yılı için 127.500-TL'den az olamayacağı, (ç) fıkrasında ise; bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahların, %20 oranında vergilendirileceği ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmayacağı, ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanun'un 2. ve 3. madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahların %15 oranında vergilendirileceği, istisna, indirim ve mahsuplar nedeniyle bu beyannameler üzerinden ödenmesi gereken verginin bulunmaması hâlinde de bu hükmün uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde; 92.184.228,68 TL kar beyan edildiği, kardan 46.793.964,57 TL Ar-ge indiriminin mahsubu sonucu 45.390.264,11 TL kurumlar vergisi matrahının bulunduğu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesi uyarınca indirimli kurumlar vergisi uygulaması sonucu, hesaplanan kurumlar vergisi tutarın "0" (sıfır) olduğundan bahisle davacı tarafından da bu indirimli kurumlar vergisi uygulaması dolayısıyla 7326 sayılı Bazı Alacakları Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun uyarınca 2018 yılı kurumlar vergisi için yapılan matrah artırımına istinaden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin aynı yıl için belirlenen 105.800-TL asgari matrah üzerinden hesaplanacak tutarı aşan kısmının kaldırılması talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazla tahakkuk ettirilen tutarın Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne yapılan başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle iadesi istenildiği anlaşılmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesiyle getirilen indirimli kurumlar vergisi düzenlemesi ve sonucundaki uygulama ile yatırımların kısmen devlet tarafından finanse edilmesi sağlanmak istenmiştir. Devlet bu suretle kurumları teşvikten yararlandıkları için indirimli oranda vergilendirilmesini sağlayarak tahsilinden vazgeçtiği vergiler yönünden bu amaçla destek sağlar. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması kurumlar vergisi matrahını değiştirmez. Bilançolarında kurumlar vergisi aynı kalarak ayrıca belirtilen bu kurumları Devlet, teşvikten yararlandıkları için almadığı vergiler yönünden destekler. Bu desteğin Kanunda belirtilen şekilde uygulanması ile tahsili gereken vergilerden vazgeçilmiş olması, bu vergiyi doğuran matrahın ya da bunu oluşturan ticari kazancın hiç doğmadığı anlamına gelmez. Bu nedenledir ki; bu teşvikten yararlanan kurumların bilançolarında ilgili dönem ticari kazançları ve vergiye tabi kurum matrahı ayrıca gösterilir. Nitekim dava konusu olayda da mükellef kurum ihtilaflı 2018 yılı hesap döneminde verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde de kurumlar vergisi matrahını beyannamenin "vergi bildirimi" bölümünde yer alan "Kurumlar Vergisi Matrahı" satırında 45.390.264,11TL olarak göstermiştir. 7326 sayılı Kanunun 5/1-(c) maddesinde her ne kadar kurumlar vergisi mükelleflerinin artırımda bulunmak istedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları beyannamelerinde, zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş olması hallerine değinilerek, bu madde kapsamında vergilendirmeye esas alınacak matrahların kanunda belirtilen asgari tutardan az olamayacağı belirtilmiş ise de, bu Kanunda belirtilen hallerin mevcudiyeti durumunda hiç matrah doğmaması hali ile sınırlı bir durum olup, Kanunda belirtilen bu hallerin, Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesi kapsamında teşvikten yararlanarak indirimli oranda kurumlar vergisi indirimi ve teşvikinden yararlanan davacının durumu ile örtüştüğünü söylemek bu teşvikin amacı ile de çelişkili bir durumun doğmasına sebebiyet verecektir. Öte yandan 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinde ifade edilen matrahın hiç oluşmaması gibi bir durum da ihtilafa konu olayda mevcut değildir. Nitekim yukarıda ifade edildiği gibi mükellef ihtilaflı 2018 yılı Kurumlar Vergisi beyannamesinde ilgili hesap dönemi kurumlar vergisi matrahını net bir şekilde göstermiştir. Beyannamede gösterilen kurumlar vergisi matrahı, indirimli kurumlar vergisi ile ilişkilendirilen indirimli orana tabi matrahın da dahil olduğu dönem safi kurum kazancı matrahıdır. Safi kurum kazancında da ilgili dönemde Kanunda sayılan indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararlarının tenzili ile ulaşılır. Kurumlar vergisi matrahının indirimli oranda vergilendirilmiş olması, kurum matrahını değiştirmez. Kurumun ödeyeceği vergi, buna göre değişiklik arz eder. Davacı tarafından ihtilaflı 2018 yılına ait kurumlar vergisi matrahı tutarı, ilgili hesap dönemine ilişkin olarak verilen kurumlar vergisi beyannamesinin "Vergi Bildirimi" bölümünde yer alan "Kurumlar Vergisi Matrahı" satırında 45.390.264,11TL olarak beyan edilmiştir. Beyan edilen bu matrah tutarı 7326 sayılı Kanunun 5. maddesine göre yapılacak matrah artırımına da esas alınması gereken tutardır. Bu nedenle davacı tarafından belirtilen tutar esas alınmak suretiyle %25 oranında matrah artırımında bulunularak 11.347.566,03TL üzerinden %15 oranı uygulanarak vergilendirme işlemi yapıldığından, yapılan matrah artırımı ve bunun üzerinden yapılan vergilendirme işleminde de hukuka aykırılık görülmediğinden, olayda bir vergilendirme hatasından da söz edilemeyeceğinden aksi düşünce ile yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık, bu işleme karşı açılan davada, dava konusu işlemi iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davalının temyiz isteminin kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA, Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/11/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.