Danıştay 9. Daire 2023/3808 E. 2025/3915 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/3808 Karar No : 2025/3915

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sosyal Hizmetler Temizlik Yemek Otomasyon Medikal Sağlık İnş. Peyzaj San. ve Tic. Ltd.Şti.-... Temizlik Yemek Medikal İnş. Bilgisayar Sosyal Hizmetler San. Tic. Ltd.Şti. İş Ortaklığı VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı-... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı iş ortaklığı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; olayda, davacı ortaklık adına 2017/Ağustos, Ekim, Kasım ve 2018/Mayıs-Ağustos dönemlerine ilişkin yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının iptali istemiyle ...Vergi Mahkemesinde açılan davalarda verilen ... tarih ve E..., K:...; E:..., K:... sayılı ret kararları doğrultusunda düzenlenen iki nolu vergi/ceza ihbarnamelerinin ortaklığın yetkilisinin ikametgah adresinde tebliğ edildiği, ihbarnamelerin tebliği üzerine tahakkuk eden söz konusu vergi ve cezaların vadeleri içerisinde ödenmemesi nedeniyle amme alacaklarının hesaplanan gecikme faizleriyle birlikte tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiğinin görüldüğü,bu durumda, vadesi içerisinde ödenmeyen anılan amme alacaklarının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinin 6183 sayılı Kanun hükümlerinin gereği olması nedeniyle dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu, kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı belirtilerek davacının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emrinin hukuka aykırı olduğu, içeriği vergi ve cezalara karşı açılan davalar kesinleşmeden düzenlendiği iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı iş ortaklığı adına düzenlenen... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT: Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu ve bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 638. maddesinin 3. fıkrasında, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa, müteselsilen sorumlu olacakları düzenlenmiş; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu; 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki: adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren beşinci fıkrasında, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır."; altıncı fıkrasında ise, "Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır." kuralına yer verilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Mükellefler" başlıklı 2/7.maddesinde;"İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez." hükmü yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda yer alan madde hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden,iş ortaklıkları Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2/7.maddesi de dikkate alınarak birbirinden ekonomik ve hukuksal yönden bağımsız birden çok gerçek veya tüzel kişinin belirli bir işin ifasını iş sahibine karşı her biri işin tamamından sorumlu olmak üzere gerçekleştirmek ve kazancını paylaşmak amacıyla bir araya gelmeleriyle oluşan ortaklık olarak tanımlanabilir.İş ortaklıkları esas itibariyle bir adi ortaklıktır.Adi ortaklıklardan farklı olarak,devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için ortaklık oluşturulmaktadır.Ortaklar, kendi uzmanlık alanlarıyla sınırlı olarak ve işin belli kısımlarıyla değil,işin tamamından sorumludurlar. Adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisinin mükellefi adi ortaklık olacak, beyanname ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir. Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanun'un belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir. Adi ortaklıkların işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi üzerine, tarhiyat yapılması gereken hallerde, tarhiyatın katma değer vergisi mükellefi olan adi ortaklık adına yapılması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağının hükme bağlanmış olması, kanun koyucunun devam eden adi ortaklıklarda ortaklardan biri adına tarhiyat yapılmasını değil, ortağın tarhiyata muhatap tutulmasını, tarhiyatın ortaklardan birine tebliğini yeterli gördüğünü göstermektedir. Ancak, kanun koyucunun uygulamada ortaya çıkan sorunlar nedeniyle farklı düzenlemeler yapabileceği tabiidir. Vergi Usul Kanununun 10. maddesine 27/03/2018 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen altıncı fıkrada, adi ortaklıkların sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatının ortaklardan herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan hüküm yalnızca sona eren adi ortaklıklar için getirildiğinden, verginin adi ortaklık adına tarhı kuralının istisnası niteliğindedir. Bu maddede veya katma değer vergisi kanununda değişiklik yapılarak, adi ortaklıklarda vergi tarh ve tahakkunun ortaklardan biri adına yapılması öngörülmediğinden, bu değişiklikten sonra da, devam eden adi ortaklıklarda katma değer vergisi tarhiyatı adi ortaklık adına yapılacak, ancak ortaklardan biri muhatap alınarak ona tebliğ edilebilecektir. Ancak, sona ermiş adi ortaklık faaliyetiyle ilgili olarak 27/03/2018 tarihinden sonra vergi tarhiyatı ortaklardan biri adına yapılacak, verginin ödenmemesi durumunda da ortaklardan biri adına ödeme emri düzenlenecektir. Dosyanın incelenmesinden; davacı iş ortaklığının 29/03/2017 tarihli noter tasdikli iş ortaklığı sözleşmesi ile kurulduğu, faaliyetini 30/04/2019 tarihinde sonlandırdığı, 2017 ve 2018 yıllarının muhtelif tarihlerinde sahte fatura kullandığı iddiasıyla, ortaklık adına 2017/Ağustos, Ekim, Kasım ve 2018/Mayıs-Ağustos dönemlerine ilişkin yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davalarda, verilen ret kararları doğrultusunda 10/06/2021 tarihli iki nolu vergi/ceza ihbarnamelerinin tanzim edildiği, akabinde de ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili için davacı iş ortaklığı adına dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği görülmüştür. Her ne kadar, dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalarla ilgili olarak iş ortaklığı devam ederken ortaklık adına düzenlenen ihbarnamelere karşı açılan davalar Bölge İdare Mahkemesi kararları ile kesinleşmiş ise de; Borçlar Kanunu'nda düzenlenen adi ortaklıklarda ortakların, ortaklık borçlarından müteselsilen sorumlu olmasının kabul edildiği ve Vergi Usul Kanunu'nun 10/6. maddesinde de, tüzel kişiliği olmayan ve sona eren adi ortaklıklarda sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri adına yapılması öngörüldüğünden; faaliyetini 30/04/2019 tarihinde sonlandıran ve dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği tarihte fiilen ortadan kalkmış olan iş ortaklığı adına düzenlenen ödeme emrinin hukuken sonuç doğurmayacağı hususu dikkate alındığında davacı iş ortaklığı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde ve yukarıda belirtilen gerekçeyle davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Davacının temyiz isteminin kabulüne, 2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA, 3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/10/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.