Danıştay 3. Daire 2023/8673 E. 2025/3021 K.

T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/8673 Karar No : 2025/3021

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ...

2- (DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU: .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi.... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirketin 2015 yılı kazancını tevkifatta bulunmaksızın ortaklarına muvazzalı olarak dağıttığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2015 yılı Haziran dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Davacı tarafından, gerekçesinin hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMLERİNİN REDDİNE, 2. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 23/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY: Yargılama sürecinin sonucunda verilen karar taraflarca temyiz edilmiştir. Sürecin bütününe bakıldığında, davalı idare tarafından, savunma, istinaf ve temyiz başvurusuna ilişkin dilekçelerinde, davacı hakkında yapılan tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun tarih ve sayısının belirtilmesinden başka diğer kimi delil, tespit ve hukuki sebeplere (5520 sayılı KVK 12. md., 13/6, 3065 sayılı KDVK 1., 24/c, 27., 213 sayılı VUK 267., 112/4) ayrıntılı olarak yer verildiği görülmektedir. Davacı, dava ile ilgisi bulunmayan örtülü sermaye, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler, katma değer vergisinin konusuna dahil unsurlar, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, Katma Değer Vergisi Kanununa göre emsal bedel, Vergi Usul Kanununda emsal bedel, ödenen verginin faizi ile birlikte iadesi talebi şeklindeki açıklamaların ve bunlara ilişkin iddiaların davalı idare tarafından ihtilafa eklenmesi ile yargılama sonucunda verilen kararın gerekçesi karşında, istinaf başvurusunda bulunmuş; reddi üzerine bu kez de temyiz başvurusunda bulunmuştur. Anayasa'nın 141. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli yazılır” denilerek mahkemelere kararlarını gerekçeli yazma yükümlülüğü yüklenmiştir. Gerekçe gösterme zorunluluğu, ayrıca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 24. maddesinin (e) fıkrasında, kararlarda; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin yer alması gerektiği belirtilerek, yasal alanda da yerini almıştır. Aynı Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, temyiz incelemesi sonunda Danıştayın, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararı bozacağı hüküm altına alınmıştır. Danıştay'ın kimi kararlarında işaret edildiği gibi, yargılama hukukuna göre, yargı (hüküm), uyuşmazlığı çözmekle görevli ve yetkili yargı yerinin, yargılama sürecinin sonunda ulaştığı sonuçtur. Yargı yerinin bu sonuca ulaşırken yeterli, açık, net, anlaşılır, tarafları ve üçüncü kişileri de doyurucu bir gerekçeye dayanması, Anayasa'nın 141. ve 2577 sayılı Kanun'un 24. maddeleri uyarınca zorunlu olup, Anayasa'nın 36. maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin 6. maddesi bağlamında adil yargılanma hakkı kapsamında güvence altına alınan gerekçeli karar hakkının da bir gereğidir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (AYM, Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Yargılama sonunda verilen kararların gerekçeli olması, davanın taraflarının mahkeme kararının dayanağını öğrenerek mahkemelere ve genel olarak yargıya güven duymalarını sağladığı gibi tarafların kanun yoluna etkili başvuru yapmalarını mümkün hâle getiren en önemli faktörlerdendir. Gerekçesi bilinmeyen bir karara karşı gidilecek kanun yolunun etkin kullanılması mümkün olmayacağı gibi bahsedilen kanun yolunda yapılacak incelemenin de etkin olması beklenemez ( AYM, Müslüm Güneş, B. No: 2021/33789, 17/9/2024, § 27). Anayasa Mahkemesi, kararın gerekçeli kabul edilebilmesi için, davaya konu olay ve olguların mahkemece nasıl nitelendirildiğini, kurulan hükmün hangi nedenlere ve hukuksal düzenlemelere dayandırıldığını ortaya koyacak, olay ve olgular ile hüküm arasındaki bağlantıyı gösterecek nitelikte olmalı, hükmün hangi nedenle o içerik ve kapsamda verildiğini gösteren, ifadeleri özenle seçilmiş ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıkta olması zorunludur (AYM, İbrahim Ataş, B. No: 2013/1235, 13/6/2013, §24). Dayanağını Anayasa’nın 73. maddesinden alan vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. “Vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). Bir başka ifadeyle vergilendirme yetkisinin kullanılmasıyla bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahale söz konusudur. Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunludur. Vergisel işlemlerin, Devletin vergilendirme yetkisine sınır oluşturan anayasal ilkeler dikkate alınarak Anayasa'ya uygun ihdas edilen yasalara ve hukuka dayanılarak oluşturulacağı ve yargıya taşınması halinde de yargı merciince buna göre denetim yapılacağı tabiidir. Bakılmakta olan davada, davacı şirketin ihtilaflı dönem kazancını tevkifatta bulunmaksızın ortaklarına muvazaalı olarak dağıttığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyat oluşmaktadır. Temyize konu edilen kararda, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporuna özet olarak yer verilmiş; bu tespitler ile söz konusu raporun atıfta bulunduğu ...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği ve eklerinden, muvazaanın açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilemediği sonucuna ulaşıldığı, eksik incelemeye, soyut tanımlamalara ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu belirtilmekle yetinilmiştir. Dava konusu uyuşmazlığın esasını inceleyerek ilgili hukuk kuralları, iddia ve savunmaları değerlendirdikten sonra davayı karara bağlamak, yargı mercilerinin anayasal yükümlülüğü olduğuna göre, bu bağlamda, verilecek kararda yargı merciince, önüne taşınan bu konuda yeterli ve makul bir hukuksal değerlendirme içeren şekilde tartışılması beklenir. Dolayısıyla, kararın, bu haliyle, ilgili hukuk kuralları yorumlanarak oluşturulması gereken yeterli hukuksal değerlendirmeyi içermediği, yargı kararlarının gerekçeli olması gereğine aykırı olduğu kanaatine varılmıştır. Bu itibarla, yargılama hukukuna uygun düşmeyen, Anayasa ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile güvence altına alınan adil yargılanma hakkının bir unsuru olan gerekçeli karar hakkına aykırı olan temyize konu kararın yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle, temyiz istemlerinin reddi şeklinde verilen çoğunluk kararına katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY : Davacı şirketin kazancını tevkifatta bulunmaksızın ortaklarına muvazzalı olarak dağıttığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde; “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmü yer almıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/1-6-b-i bendi uyarınca, “İ) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından %15” oranında vergi kesintisi yapılacağı, buna mukabil tam mükellef tüzel kişilerce tam mükellef tüzel kişilere yapılacak kar dağıtımlarında vergi kesintisi yapılmayacağı düzenlenmiştir. Dava dosyasının incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ... tarihli ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda özetle; ... Holding Anonim Şirketi 2014 yılında, davacı şirketin 2014 yılından önce de hakim ortakları olan ...’nun 25.000.-er TL. ödeyerek toplam 50.000.-TL. tamamı ödenmiş sermaye ile kurulduğu,... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda;...ve ... 2014 yılında davacı şirketteki hisselerinin %47,95’lik kısımlarını ... Anonim Şirketi’ne 127.439.390.-TL’ye sattıkları, ...ve ...’nun Gelir Vergisi Kanunu 94. maddede yeralan vergi kesintisi (stopaj)’nden kurtulmak için ... Holding Anonim Şirketi’yi kurarak ve de hakim hisselerini bu Holdinge satarak şirketleri Holdingi şirketlerin ortağı yapma yoluna gittikleri, böylece gerçek kişilere yapılacak (kendilerine) kar dağıtımında uygulanacak vergi kesintisinden kurtulma şeklinde bir irade gösterme yolunu seçtikleri, ...ve ...'nun ... Anonim Şirketi’ndeki hisselerini (%95,90 oranındaki) yine kendilerinin 2014 yılında 50.000.- TL. sermaye ile kurdukları ... Holding Anonim Şirketi’ne görünürde 127.349.390.- TL.’ye satarak ... Holding Anonim Şirketi'ni bu iki kişiye bu tutarda borçlandırdıkları, 2015 yılında davacı şirketin ... Anonim Şirketi ... Holding Anonim Şirketi’ye 7.553.704,81 TL. kar dağıtımında bulunduğu, anılan Vergi Tekniği Raporu’nda belirtildiği üzere 2015 yılı sonu itibariyle ... Holding yasal defter kayıtlarında 242-İştirakler hesabı borçlu, 331-Ortaklara borçlar hesabı alacaklı işlemek kaydıyla 127.349.390.- TL tutarındaki hisse satışının tamamının ... Holding Anonim Şirketi borçlandırılarak yapıldığı, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde hükmolunan iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan hallerin mevcudiyeti tüm çıplaklığı ile ortada olduğu, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu genel olarak hakları belirleme ve bunların kullanımını düzenlerken hakkın kötüye kullanılmamasını esas aldığı, bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını hukuk düzeninin korumayacağı, Hukuk Muhakemeleri Kanunu, Türk Medeni Kanunu ve Türk Borçlar Kanunu hak sahibinin hakkını kullanırken objektif iyi niyet kuralları içinde hareket etmesini emretmiş aksi davranışın hukuk düzeni tarafından korunamayacağını belirttiği, 2015 yılı haziran ayında hakim gerçek kişi ortakları ...’ya dağıtması gereken 7.553.704,81 TL tutarındaki geçmiş yıllar karlarını muvazaalı işlemlerle iştiraki olan/olduğu gözüken ... Holding Anonim Şirketi’ne aktardığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrası 6. alt bendi ii-b-i bölümün de yer aldığı üzere 7.553.704,81 TL.lık kar payı dağıtımı için %15 oranında gelir vergisi tevkifatı (stopajı) yapılması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir. Davacı şirketin kazancını tevkifatta bulunmaksızın muvazaalı olarak dağıttığının açıkça ve hukuken geçerli şekilde vergi, tekniği raporuyla tespit edildiği anlaşılan olayda davalı idare temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.