Danıştay 13. Daire 2024/3552 E. 2025/1170 K.

T.C. D A N I Ş T A Y ONÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No:2024/3552 Karar No:2025/1170

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş. VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) :... Kurumu VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı şirketin, ... Enerji Üretim Anonim Şirketi (...) ile akdettiği... tarih ve ... ile ... sayılı bağımsız denetim sözleşmelerle, ilgili mevzuat uyarınca on yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçinin üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemeyeceği düzenlemelerine aykırı davrandığının tespit edildiğinden bahisle hakkında "Uyarı" ve toplamda "208.986,00-TL idari para cezası" yaptırımı uygulanmasına ilişkin Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ...tarih ve ... sayılı kararının iptali ve ihtirazi kayıtla ödenen 156.739,50-TL’nin tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiştir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... İdare Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı şirket tarafından, 2013 yılında imzalanan sözleşmenin, denetçi seçiminin genel kurul kararı ile gerçekleşmediğinden bahisle ihtiyari olduğu ve yaptırım kararına dayanak teşkil eden rotasyon süresine dahil edilemeyeceğinin iddia edildiği ancak mevzuat düzenlemelerinden, rotasyonun amacının, denetim şirketlerinin, denetledikleri şirketler/kişiler ile uzun süreli ve yakın ilişki içinde bulunmaları sebebiyle bu şirketlerin/kişilerin çıkarları lehine fazlasıyla temayül göstermelerinin önüne geçmek olduğu, bunun için yedi yıllık denetim süresi sonunda üç yıl geçmedikçe denetim çalışması yürüttükleri işletmelerin denetiminde görev alınmaması gerektiğinin anlaşıldığı, bağımsız denetçinin ihtiyari olup olmadığı hususunda bir ayrım yapılmadığı, davacı şirketin denetimini üstlendiği şirkette yedi yıldan fazla süreyle denetim görevi üstlendiği açık olduğundan, davacı şirket hakkında uyarı yaptırımı uygulanmasına ve Kurulca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket edildiğinden bahisle idari para cezası ile cezalandırılmasına ilişkin dava konusu Kurul kararında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan, dava konusu işlemin Mahkemelerince hukuka uygun bulunması sebebiyle, davacı tarafından ihtirazi kayıtla ödenen 156.739,50-TL'nin tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi yönündeki isteminin de reddine karar verilmesi gerektiği belirtilmiştir. Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesince; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, Bölge İdare Mahkemesi kararının gerekçesiz olduğu, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin gerekli belirlilikte olmadığı, 2013 yılındaki sözleşmenin genel kurul kararı olmaksızın akdedilmesi nedeniyle geçersiz olduğu, ihtiyari yapılan denetimlerin dava konusu işlemden sonra Yönetmelik kapsamına dahil edildiği, iki ayrı yaptırım uygulanmasının hukuka aykırı olduğu, yedi yılı aşan her yıl için tek idari para cezası verilmesi gerektiği, ihlali oluşturan unsurun sözleşme değil yıl olduğu, kastının bulunmadığı, ölçülülük ilkesinin ihlal edildiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, dava konusu Kurul kararı ile temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Kararın karşı oy gerekçesinde yer alan gerekçelerle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesince, Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Bölge idare mahkemesi kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Davacının temyiz isteminin reddine, 2. Davanın reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi... İdari Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararında 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisi bulunmadığından, anılan kararın ONANMASINA, 3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına, 4. Posta giderleri avansından artan tutarın davacıya iadesine, 5. 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ...İdare Mahkemesine gönderilmesine, 11/03/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Dosyanın incelenmesinden; ... tarih ve ... sayılı gözetim raporuyla, davacı şirketin Tatlıpınar ile 2020 yılında akdetmiş olduğu, ... tarihli ve... sayılı sözleşmelerin Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 26. maddesinin birinci fıkrasını (ç) bendine aykırı olduğunun tespit edildiği, bunun üzerine davacı şirkete anılan Yönetmeliğin 41. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi ile 43. maddesinin üçüncü fırkası uyarınca uyarı yaptırımı ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 26. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca her bir sözleşme için 104.493,00-TL, toplamda 208.986,00-TL idari para cezası idari para cezası uygulandığı anlaşılmaktadır. Aynı gözetim raporuyla tespit edilen ve aynı yıl için akdedilen iki adet sözleşme nedeniyle iki ayrı idari para cezası uygulandığından, uyuşmazlığın çözümü için "non bis in idem" ilkesi ile "içtima" kavramı üzerinde durulması gerekmektedir. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun "Fikri içtima" başlıklı 44. maddesinde; "İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır." kuralına yer verilmiştir. 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 3. maddesinde, bu Kanun hükümlerinin idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı kuralına yer verilmiştir. Aynı Kanun'un "İçtima" başlıklı 15. maddesinin birinci fıkrasında bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezasının verileceği, bu kabahatlerle ilgili olarak Kanun'da idari para cezasından başka idari yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verileceği kuralı yer almıştır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin 7 numaralı Ek Protokolü'nün "Aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı" başlıklı 4. maddesinin ilk fıkrasında; "Hiç kimse bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahkûm edilemez." kuralı yer almıştır. Tek fiile tek ceza bir genel hukuk ilkesi olup, bir kimsenin aynı fiilinden dolayı birden fazla yargılanamamasını ve cezalandırılamamasını ifade etmektedir. Bu ilke kural olarak idari cezalar için de geçerlidir. Bu bağlamda bir kimseye aynı fiili nedeniyle birden fazla idari ceza verilmesi durumunda, "non bis in idem" ilkesine aykırılık nedeniyle ilk cezadan sonraki ceza veya cezalar hukuka aykırı kabul edilecektir. Bu ilkenin arka planında yatan düşünce, bir kimsenin aynı fiilinden dolayı birden fazla yargılanması durumunda, yargılamanın birinde suçlu diğerinde suçsuz görülmesi veya farklı yargılamalarda sorumluluğunun ağırlığının farklı seviyelerde görülmesi gibi olası kaotik sonuçların engellenmesi ve ayrıca, aynı fiil nedeniyle mükerrer cezalandırmanın adil görülmemesidir. Bu konuda Kabahatler Kanunu'nun m.15/1 hükmü özel bir düzenleme getirmektedir. Buna göre, aynı fiil nedeniyle iki ayrı idari para cezası öngörülmüşse, bu cezaların her ikisi de uygulanamayacak ve sadece biri ve en ağırı uygulanacaktır. Ancak aynı fiilden dolayı hem idari para cezası hem de diğer bir idari yaptırım öngörülmüşse, hem idari para cezası hem de diğer idari yaptırım aynı anda uygulanabilecektir. Bir başka ifade ile, kanun koyucu bir fiille ihlal edilen birden fazla kabahati, idari para cezaları yönünden fikri içtimaya, diğer yaptırımlar yönünden ise gerçek içtimaya tabi tutmuştur. Nitekim bu ilke, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS) Ek Protokol No.7 ve 16/12/1966 tarihli Medeni ve Siyasi Haklar Paktı m.14/7 ile ulusalüstü bir hukuk normu olarak benimsenmiştir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM)'de aynı nitelikteki bir ihlalden dolayı ikinci defa cezalandırmayı bu ilkeye aykırı bulmaktadır. (ULUSOY, Ali D., İdari Yaptırımlar, 2013, İstanbul, s.109-110, 113-114). 5237 sayılı Kanun'un hazırlanmasında "kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır" ilkesi esas alınmış, dolayısıyla da gerçek içtima kuralı benimsenmiştir. Nitekim Adalet Komisyonu raporunda bu husus; “Ceza hukukunun temel kurallarından birisi, ‘kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır.' şeklinde ifade edilmektedir. Bunun istisnaları, suçların içtimaı bölümünde belirlenmiştir. Bu istisnalar dışında, işlenen her bir suçla ilgili olarak ayrı ayrı cezaya hükmedilecektir. Böylece verilen her bir ceza, bağımsızlığını koruyacaktır.” şeklinde ifade edilmiştir. Bu kuralın istisnaları ise, 5237 sayılı Kanun'un “suçların içtimaı” bölümünde, 42 (bileşik suç), 43 (zincirleme suç) ve 44. (fikri içtima) maddelerinde düzenlenmiştir. 765 sayılı Türk Ceza Kanunu'nda, aynı neviden fikri içtima ile farklı neviden fikri içtima tek madde halinde ve Kanun'un 79. maddesinde düzenlenmiş iken, 5237 sayılı Kanun’da bu iki hal birbirinden ayrılarak, aynı neviden fikri içtima, zincirleme suçun düzenlendiği 43. maddenin ikinci fıkrasında, farklı neviden fikri içtima ise Kanun'un 44. maddesinde düzenlenmiştir. Farklı neviden fikri içtima 5237 sayılı Kanun'un 44. maddesinde; “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.” şeklinde düzenlenmiş olup hükmün uygulanabilmesi için işlenen bir fiille birden fazla farklı suçun oluşması gerekmektedir. Kanun koyucu, işlediği bir fiille birden fazla farklı suçu işleyen failin, fiilin tek olması nedeniyle en ağır ceza ile cezalandırılmasını yeterli görmüş, bu şekilde “non bis in idem” kuralı gereğince bir fiilden dolayı kişinin birden fazla cezalandırılmasının da önüne geçilmesini amaçlamış, “erime sistemini” benimsemek suretiyle, bu suçlardan en ağırının cezasının verilmesi ile yetinilmesini tercih etmiştir. Bu bağlamda, “tek fiil” veya “bir fiil”den ne anlaşılması gerektiğinin de değerlendirilmesi gerekmektedir. Doğal anlamda gerçekleştirilen her bedensel eylem ayrı bir hareketi oluşturmakta ise de, hukuki anlamda hareketin tek olması ile ifade edilmek istenen husus, doğal anlamda birden fazla hareket bulunsa dahi, bu hareketlerin, hukuki nedenlerden dolayı değerlendirmede birlik oluşturması suretiyle tek hareket olarak kabulüdür. Diğer bir anlatımla, doğal anlamda fiilin tek olduğu her halde hukuki anlamda da fiilin tek olduğu söylenebilirse de, doğal anlamda fiilin çok olduğu her halde hukuki anlamda da fiilin çok olduğu her zaman söylenemeyecektir. Bazen bir hareketler kümesi, hukuki açıdan tek bir fiil olarak kabul edilecektir. Bu halde suç tipinin birden fazla hareketle ihlal edilebilir olması hareketin hukuken tekliğini etkilemeyecek, doğal hareketler hukuken tek kabul edilecektir. Fikri içtimada da, fiil ya da hareketin tekliği, doğal anlamda değil hukuki anlamda tek olmayı ifade etmektedir. Bir kısım suçların işlenmesi sırasında doğal olarak birden fazla hareket yapılmakta ise de, ortaya konulan bu davranışlar suçun kanuni tanımında yer alan hukuksal anlamdaki “tek bir fiili” oluşturmaktadır. Nitekim öğretide de benzer nitelikte görüşler ileri sürülmüştür (Mahmut Koca - İlhan Üzülmez, Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayınevi, 9. Bası, Ankara, 2016, s. 492 vd., Hamide Zafer, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Beta Yayımcılık, 3. Bası, İstanbul, 2013, s. 462 vd., Mehmet Emin Artuk - Ahmet Gökçen - Caner Yenidünya, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Adalet Yayınevi, 7. Bası, Ankara, 2013, s. 653 vb.). 5237 sayılı Kanun'un genel hükümleri arasında yer alan fikri içtima kuralları, şartlarının bulunması halinde kural olarak her suç için uygulanabilir ise de kanun koyucunun açıkça istisna öngördüğü hallerde bu kuralın uygulanma ihtimali bulunmamaktadır. Nitekim 5237 sayılı Kanun'un 212. maddesinde, sahte resmi veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması halinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunacağı belirtilerek, açıkça fikri içtima hükümlerinin uygulanması engellenmiştir. Bu anlatımlara göre, farklı neviden fikri içtimanın şartları, hareket ya da fiilin hukuki anlamda tek olması, tek fiille birden fazla farklı suçun işlenmiş olması, işlenen suçlarla ilgili kanunda açıkça fikri içtima hükümlerinin uygulanmasının engellenmemiş olması şeklinde belirlenebilecektir. Görüldüğü gibi, kanuni istisnalar dışında, hukuki anlamda tek bir fiille birden fazla farklı suçun işlenmesi halinde, bu suçlardan en ağır cezayı gerektirenin cezasına hükmolunması kanun gereğidir. (Bkz. Yargıtay, CGK., E:2018/19-142, K:2020/329, 30/06/2020). Davaya konu uyuşmazlıkta, davacı şirket tarafından iki ayrı sözleşme akdedildiğinden bahisle iki ayrı idari para cezası uygulanmıştır. Dava konusu Kurul kararının dayanağı olan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 26. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, "Denetim kuruluşları ve denetim üstlenen bağımsız denetçiler aşağıda belirtilen denetimleri üstlenemezler: ç) Üç yıl geçmedikçe; denetim kuruluşları son on yılda yedi yıl, denetim kuruluşlarında çalışanlar da dahil olmak üzere denetçiler ise son yedi yılda beş yıl denetim çalışması yürüttükleri işletmelere ilişkin denetimleri." kuralına yer verilmiştir. Anılan kural incelendiğinde, bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilerin on yıl içerisinde yedi yıl bağımsız denetimini üstlendikleri kişilerin üç yıl geçmedikçe denetimlerini üstlenemeyecekleri anlaşılmaktadır. Bu kuralla davalı idare bağımsız denetçilerin, sürekli aynı işletmeleri denetlemeleri sonucu, işletme sahipleriyle yakınlaşmaları ve denetledikleri kişilerden olan bağımsızlığının korunması amaçlanmaktadır. Kuralın lafzına bakıldığında yasaklananın sözleşme yapılmasının değil, yıl bazlı olarak denetimin üstlenilmesinin yasaklandığı görülmektedir.

Yukarıda da açıklandığı üzere, doğal anlamda gerçekleştirilen her bedensel eylem ayrı bir hareketi oluşturabilirse de, hukuki nedenlerden dolayı değerlendirmede birlik oluşturması sonucunda "hukuken tek fiil" olarak kabul edilecektir. Öte yandan, hukuken tek fiil kabul edilen hareketlerin birden fazla oluşu dikkate alınarak, idari para cezasının bireyselleştirilmesinde alt sınırdan uzaklaşılması sebebi yapılabilecektir. Birden fazla doğal hareketin hukuken tek fiil olup olmadığının tespitinde mevzuatta yer alan düzenleme ve yükümlülüklerin lafzı dikkate alınmalıdır. Davalı idare tarafından, iki ayrı sözleşme akdedildiğinden bahisle, iki ayrı idari para cezası uygulanmış ise de, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 26. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, "sözleşme yapılmasının" değil, yıl bazlı ayrım yapılmak suretiyle "denetim üstlenmenin" yasaklandığı, davacı tarafından aynı tarihte Tatlıpınar ile 2020 yılına ait genel bağımsız denetim sözleşmesi yanında döviz pozisyonunu etkileyen işlemlerin finansal tablolar yoluyla denetlenmesine yönelik sözleşme akdedildiği, her iki sözleşmenin de 2020 yılına ait denetime yönelik olduğu, bu kapsamda doğal anlamda iki ayrı fiil olsa da her iki sözleşmenin aynı yıla ve aynı işletmenin denetimine yönelik olduğu dikkate alındığında, hukuki anlamda tek fiil olduğunun kabul edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Açıklanan nedenlerle, dava konusu Kurul kararının davacıya toplamda 208.986,00-TL idari para cezası uygulanmasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı ve işlemin bu kısmının iptali gerektiği düşüncesiyle, temyiz talebinin kabulü ile istinaf başvurusunun reddi yönündeki Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.