Danıştay 9. Daire 2021/1266 E. 2023/4553 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2021/1266 Karar No : 2023/4553 TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... 2-(DAVACI) ... Servis Ltd. Şti. VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem:Davacı tarafından, yurt dışında mukim ... ile akdedilen “Hizmetlerin Temini Sözleşmesi” kapsamında yurt dışı mukimi şirketten alınan hizmetler karşılığında yapılan ödemelerden kesilen gelir vergisinin iadesi talebiyle yurt dışı mukimi şirket adına vekaleten yapılan başvurunun reddine ilişkin ... tarih ve .. sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; davacı şirketin, Hollanda'da mukim ...'den alınan hizmetleri karşılığında bu şirkete yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkif edip süresinde verilen beyanname ile vergiyi tahakkuk ettirip ödendiği, Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasında imzalanan Gelir Ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması maddesi uyarınca Hollanda'da mukim mükellefin serbest meslek hizmeti faaliyetiyle elde ettiği gelirin bu kişinin Türkiye'de sabit bir iş yeri bulunmaması veya Türkiye'de söz konusu serbest meslek faaliyetini icra etmek üzere 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde 183 günden fazla kalmaması halinde sadece Hollanda'da vergilendirileceği ve Türkiye Cumhuriyeti'nin vergilendirme hakkı olmadığı ileri sürülerek, gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle davalı idareye -Hollanda'da mukim ... isimli şirketin Türkiye'de elde ettiği gelire istinaden yapılan gelir vergisi tevkifatı hususunda davacı şirkete verdiği vekalete istinaden Hollanda'da mukim şirket adına vekaleten- ... tarih ve... sayılı başvuruda bulunduğu, davalı idarenin yapılan başvuruyu -davacı şirket adına işlem tesis etmek suretiyle- dava konusu ... tarih ve ... sayılı işlemle reddettiği, davacı şirket tarafından Hollanda'da mukim şirket adına vekaleten yaptığı başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali ile yapılan tevkifatın iade talep tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle beraber iadesine karar verilmesi istemiyle bakılmakta olan davayı açtığı, uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için, davacı şirketin Hollanda'da mukim şirket adına vekaleten davalı idareye yaptığı başvuru neticesinde davalı idarenin davacı şirket adına tesis ettiği ret işleminin davacıya ilişkin kısmı ile anılan işlemin, davacı şirketin iade talebini iade talep hakkının bulunmadığı gerekçesiyle reddeden kısmı ve davacı şirketin yapılan 306.193,20-TL tevkifatın davacı şirkete başvuru tarihinden itibaren işleyecek faiziyle beraber iadesi talebi bakımından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği, davacı şirketin Hollanda'da mukim şirket adına vekaleten davalı idareye yaptığı başvuru neticesinde davalı idarenin davacı şirket adına tesis ettiği ret işlemi bakımından; olayda, davacı şirketin, davalı idareye -Hollanda'da mukim ... isimli şirketin davacı şirkete verdiği vekalete istinaden Hollanda'da mukim şirket adına vekaleten- 20.02.2015 tarih ve 7628 sayılı başvuruda bulunduğu, davalı idarenin ise Hollanda'da mukim şirket adına vekaleten yapılan başvuruya karşı Hollanda'da mukim şirket adına bir işlem tesis etmesi gerekirken davacı şirket adına işlem ettiği görüldüğünden, dava konusu işlemin asıl muhatap Hollanda'da mukim ... yerine davacı adına tesis edilmesine dair kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu işlemin; davacı şirketin tevkif edilen tutarın iade edilmesi talebinin iade hakkının bulunmadığı belirtilerek reddeden kısmı ile davanın, davacının tevkif edilen tutarın talep tarihinden itibaren işleyecek faiziyle birlikte iade edilmesi istemine ilişkin kısmı bakımından ise; bir idari işlemin dava konusu edilebilmesi için, dava açacak olan kişinin idari işlem nedeniyle menfaatinin, bu işlemden doğan zararın tazmini için tam yargı davası açabilmek için ise hakkının ihlal edilmiş olması gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunu'nun yayımından sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377 ve 378. maddelerinde aynı yönde yapılan düzenleme ile vergi dava açma yetkisi mükelleflere ve adlarına vergi cezası kesilenlere verildiği, vergi sorumlusu olanların dava açabilmesi için vergi kanunlarının sorumlu tuttuğu konularda sorumluluklarını yerine getirmedikleri gerekçesiyle idare tarafından haklarında işlem tesis edilerek menfaatlerinin ihlal edilmiş olmaları gerektiği, Gelir Vergisi Kanunu uyarınca vergi mükellefi olmayan kişilerden vergi tevkifatı yapmakla sorumlu tutulanlar, sorumluluklarını yerine getirmediği gerekçesiyle haklarında işlem yapılması durumunda, yapılan işlemleri dava konusu edebilecek, vergi tevkifatı yaparak muhtasar beyannamesini veren vergi sorumluları artık sorumluluklarını yerine getirmiş olduklarından ve haklarında herhangi bir işlem tesis edilmediğinden, artık kesilen vergilere veya vergilerin geri verilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açmaya vergi sorumlularının değil vergi mükelleflerinin dava ehliyeti bulunduğu, bu durumda, davacının hak ve menfaatinin ihlal edilmemesi ve bu nedenle ''subjektif dava ehliyetinin'' bulunmaması nedeniyle dava konusu işlemin, Hollanda'da mukim şirketin iade talep hakkının bulunmadığı gerekçesiyle tesis edilen kısmının iptalinin veya tevkif edilen tutarın davacıya iadesinin davacı tarafından istenilmesine yasal olanak bulunmadığından, davanın bu taleplerle açılan kısmının ehliyet yönünden reddi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen ehliyet yönünden reddine, dava konusu işlemin asıl muhatap Hollanda'da mukim ... yerine davacı adına tesis edilmesine dair kısmının iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI:Hollanda'da mukim ...'den alınan hizmetleri karşılığında bu şirkete yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında tevkif edilen gelir vergisinin süresinde verilen beyanname ile tahakkuk ettirip ödediği, bu vergiye ilişkin tarh ve tahsil işlemlerinin kendi adlarına yapıldığı, tarh ve tahsil işlemleri hukuka aykırı olduğundan dolayı iptalini talep etmekte menfaatleri bulunduğu halde davanın ehliyet yönünden kısmen reddine ilişkin verilen kararın usul ve yasaya aykırı olduğu iddiasıyla, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI: Yargılama aşamasında sunulan yazılı beyanlarında yer verilen hususlar ile re'sen gözetilecek sebepler uyarınca davanın kısmen kabulüne karar verilmesinin usul ve yasaya aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: İdarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte tesis ettiği idari işlemle meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ilgisi bulunan tüm kişilerin bu işlemi iptal davasına konu edebileceği açık olmakla birlikte, uyuşmazlıkta davacı adına yapılmış bir başvuru ve bu başvuruya istinaden tesis edilmiş bir idari işlem bulunmadığı halde ... adına vekaleten yapılan başvuru üzerine bu şirket adına tesis edilen işlemle davacının meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin bulunmadığı gözetilmeksizin dava konusu işlemin iptali ile ödenen verginin faiziyle birlikte iadesi istemiyle davacı şirketin kendi adına açtığı davayı yazılı gerekçeyle kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, davalının temyiz isteminin kabulü, davacının temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın kabule ilişkin kısmının bozulması, redde ilişkin kısmının yukarıda açıklanan gerekçeyle onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY:Davacı tarafından, yurt dışında mukim ... ile akdedilen “Hizmetlerin Temini Sözleşmesi” kapsamında yurt dışı mukimi şirketten alınan hizmetler karşılığında yapılan ödemelerden kesilen gelir vergisinin iadesi talebiyle yurt dışı mukimi şirket adına vekaleten yapılan başvurunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2/1-a maddesinde iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu, maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak belirtilmiştir. İptal davasının subjektif ehliyet koşulu "menfaat ihlali" olarak öngörülmüştür. 2577 sayılı Yasa'nın 2/1-a maddesindeki düzenleme ile idarenin tek taraflı irade açıklamasıyla kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte tesis edilen idari işlemlerin, ancak bu idari işlemle meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ilgisi kurulabilenler tarafından iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11. maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olan vergi sorumlularının, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olacakları; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 30.maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılı kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, aynı Kanunun 31.maddesinde Kanunun 30.maddesi gereğince vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadırlar. Muhtasar beyanname konusunda Gelir Vergisi Kanununda belirlenen usûl ve esaslar, bu maddeye göre verilecek muhtasar beyannameler hakkında da uygulanır, kuralına yer verilmiştir. Vergi Usul Kanununun 8. maddesinde mükellef; vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişi; vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmış ve bu Kanunun diğer maddelerinde geçen mükellef tabirinin, vergi sorumluları için de geçerli olduğu; 377. maddesinin birinci fıkrasında, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri öngörüldükten sonra; 378. maddesinde, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği kurallarına yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu, maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu, idarenin tek taraflı irade açıklamasıyla kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte tesis ettiği idari işlemle meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ilgisi bulunanların bu işlemi iptal davasına konu edebileceği, verginin tarhı ve tahsili işlemlerinin vergilendirme sürecinde tesis edilen idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken işlemlerden olduğu, bu işlemler sonucunda vergi sorumluların yaptığı başvuru üzerine idare tarafından kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte tesis edilen işlemle meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ilgisi bulunması kaydıyla bu işlemin iptal davasına konu edilebileceği anlaşılmaktadır. Olayda, davacı tarafından, yurt dışında mukim ... ile akdedilen “Hizmetlerin Temini Sözleşmesi” kapsamında yurt dışı mukimi şirketten alınan hizmetler karşılığında yapılan ödemelerden kesilen gelir vergisinin iadesi talebiyle ve 4 Sıra Nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Tebliğinin İade Başvurular bölümünde, kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan kişiler ilgili ÇVÖ Anlaşması hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine/malmüdürlüğüne ilgili anlaşmada özel bir düzenleme yoksa düzeltme zamanaşımı içinde başvurabileceklerine dair öngörülen düzenleme uyarınca Hollanda'da mukim ... isimli şirketin Türkiye'de elde ettiği gelire istinaden yapılan gelir vergisi tevkifatına münhasır olmak üzere davacı şirkete verdiği vekalete istinaden Hollanda'da mukim şirket adına vekaleten yaptığı ... tarih ve ... sayı ile yaptığı başvuru üzerine, davalı idare tarafından ... tarih ve ... sayılı başvuru ilgi tutularak, 2012 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak iade talebinin yerine getirilmesi mümkün bulunmadığından, başvurunun reddine ilişkin dava konusu edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin tesis edildiği, iade talebinin Hollanda'da mukim ... isimli şirkete vekaleten yapılmış olması ve davalı idare tarafından, vekaleten yapılan başvuru ilgi tutularak işlem tesis edilmiş olması karşısında, dava konusu işlemin adına vekaleten başvuru yapılan ... adına tesis edildiği, bu işlemin iptali ile ödenen verginin faiziyle birlikte iadesi istemiyle davacı şirketin kendi adına dava açtığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, idarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte tesis ettiği idari işlemle meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ilgisi bulunanların bu işlemi iptal davasına konu edebileceği açık olmakla birlikte, uyuşmazlıkta davacı adına yapılmış bir başvuru ve bu başvuruya istinaden tesis edilmiş bir idari işlem bulunmadığı halde ... adına vekaleten yapılan başvuru üzerine bu şirket adına tesis edilen işlemle davacının meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin bulunmadığı gözetilmeksizin, dava konusu işlemin iptali ile ödenen verginin faiziyle birlikte iadesi istemiyle davacı şirketin kendi adına açtığı davayı yazılı gerekçeyle kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında yasal isabet görülmemiştir. Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddiaları yukarıda yazılı gerekçeyle yerinde görülmemiştir. KARAR SONUCU Açıklanan nedenlerle; 1. Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin reddine, 2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu işlemin ... yerine davacı adına tesis edildiğinden bahisle bu kısma ilişkin kurulan hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısma ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, 3.Temyiz isteminde bulunandan ...-TL maktu harç alınmasına, 4.Bozulan kısım yönünden, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.