Danıştay 7. Daire 2024/7 E. 2025/4444 K.

T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2024/7 Karar No : 2025/4444

DAVACILAR : 1- ... Ticaret Anonim Şirketi 2- ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...

DAVALI : ... Bakanlığı VEKİLLERİ : Av. ... Av. ...

DAVANIN KONUSU : 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin, "III- Matrah, Oran ve Müteselsil Sorumluluk" bölümünün, "A- Matrah" başlıklı kısmının, "3. Özellikli Durumlar" alt başlığındaki düzenlemenin üçüncü parafrafında yer alan; "ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir." cümlesinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

DAVACILARIN İDDİALARI : İlk iktisap kapsamındaki araç satışlarına ilişkin aksesuar ve koruma hizmetlerinin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğine ilişkin düzenlemenin verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği, kanunsuz vergilendirme işleminin verginin tarafsızlığı ilkesini de ihlal ettiği ve bu durumun serbest piyasada rekabeti ortadan kaldırdığı iddia edilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : İptali istenilen düzenlemenin süre aşımı nedeniyle dava konusu edilemeyeceği, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 3. fıkrası ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesi uyarınca davaya konu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlığa ilişkin mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, ilk iktisap kapsamında teslim edilen araçlara ilişkin olarak teslimden önce satılan aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ait bedellerin özel tüketim vergisi matrahına dahil olacağına ilişkin Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi kanunlarında yer alan belirsiz ifadeler verginin matrahının doğru bir şekilde tespitini engellemektedir. Özel tüketim vergisine tabi olan mal ve hizmetlerin açıkça kanuna ekli listelerde yer alma zorunluluğu bulunmaktadır. Kanunda yer almayan bir mal ve hizmet muğlak ifadelerden yola çıkılarak özel tüketim vergisi matrahının bir unsuru olarak değerlendirilemez. Bu itibarla, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca vergilendirmenin temel öğeleri olan konu, matrah ve mükellef gibi hususlarla ilgili açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlemler tesis edilmesi ve verginin matrahına ilişkin hükümlerin yorum yolu ile genişletilmesi verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Öte yandan, boya koruma, cam filmi, paspas, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetler aracın bütünleyici parçası olarak ve fabrika aşamasında eklenmeyip, aracı satın alanlarca sonradan eklettirilmektedir. Sadece taşıt alım satım ticareti ile değil bu araçlara ait yedek parça, bakım, montaj ve onarım hizmetleri faaliyetiyle de iştigal eden şirketlerin, biri özel tüketim vergisi mükellefiyeti gerektiren, diğeri gerektirmeyen birbirinden ayrı iki faaliyeti bulunabilmektedir. Öte yandan, araç satın alındıktan sonra da sözü edilen aksesuar türü eklentilerin montajı farklı firmalara yaptırılabilmektedir. Bu durum ise aracın ilk iktisap kapsamında satışını yapan firmalarca aksesuar montajı yapılması halinde sözü edilen eklentilerin özel tüketim vergisine tabi olmasını; sonradan başka firmalarca aksesuar montajı yapılması durumunda ise özel tüketim vergisi alınmaması sonucunu doğuracaktır. Uygulamada ortaya çıkan bu durum ise firmalar açısından eşitliği ve rekabeti bozucu etki yaratacağından verginin tarafsızlığı ilkesine aykırılık oluşturacaktır. Açıklanan nedenlerle, verginin kanuniliği ve tarafsızlığı ilkelerine aykırılık teşkil ettiğinden dava konusu düzenlemenin iptali gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ : Dava; 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin, "III- Matrah, Oran Ve Müteselsil Sorumluluk" bölümünün, "A- Matrah" başlıklı kısmının, "3. Özellikli Durumlar" alt başlığındaki düzenlemenin üçüncü parafrafında yer alan; "ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir." cümlesinin iptali istemiyle açılmıştır. Davalı idare, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin 18/04/2015 tarihli Resmi Gazetede yayımlandığı, dava açma süresinin de bu tarihten itibaren 60 gün olduğu, bu nedenle davanın süre aşımı nedeniyle reddedilmesi gerektiğini iddia etmektedir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin 1. fıkrasında; dava açma süresinin özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hâllerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabileceği, hüküm altına alınmıştır. Bu mevzuat hükmü uyarınca düzenleyici işlemlere karşı iki ayrı yol izlenerek dava açma imkanı tanınmıştır. Buna göre, düzenleyici işlemin ilanı üzerine dava açılabileceği gibi, düzenleyici işlemin uygulanması üzerine de, uygulama işleminin tebliğ tarihinden itibaren düzenleyici işleme veya düzenleyici işlemle birlikte uygulama işlemine karşı dava açılabilecektir. Bu şekilde, düzenleyici işlemin ilanı üzerine düzenleyici işleme karşı dava açmamış bulunan ilgililere, dava konusu edebilecekleri bir uygulama işleminin varlığına bağlı olarak, düzenleyici işleme karşı da dava açma imkanının sağlanması amaçlanmıştır. Davacı şirketler hakkında özel tüketim vergisi yönünden yapılan inceleme sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan cezalı olarak tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının davacı şirketlere 16/12/2023 ve 19/12/2023 tarihlerinde tebliğ edildiği, davanın ise 12/01/2024 tarihinde açıldığı hususu dikkate alındığında davalı idarenin süre aşımına yönelik iddiası yerinde görülmeyerek işin esasına geçildi; Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin 3. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir. 4760 sayılı Kanun'un "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinin (b) bendinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu belirtilmiştir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hüküm altına alınmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, aynı Kanun'un “matraha dahil olan unsurları” düzenleyen 24. maddesinin (c) bendinde ise; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir. 4760 sayılı Kanun'a göre; (II) sayılı listede bulunan malların ilk iktisabı halinde özel tüketim vergisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte olup, işlemin karşılığını teşkil eden bedele 3065 sayılı Kanun'un 24. maddesinde belirtilen matraha dahil olan unsurların ilave edilmesiyle verginin matrahı belirlenmektedir. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "Özellikli Durumlar" başlıklı (III/A/3) bölümü aşağıdaki gibidir; "Teslimi veya ilk iktisabı yapılan taşıta ilişkin vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler ÖTV matrahına dâhildir. Bu kapsamda teslimi veya ilk iktisabı yapılan taşıta ilişkin satış anında veya daha sonraki bir tarihte ortaya çıkan vade farkı, fiyat farkı, faiz, vb. gelirler ÖTV matrahına dâhildir. Aynı şekilde satışı yapılan taşıtlara ilişkin olarak, banka kredisi temin edemeyen müşteriler için ÖTV mükellefleri tarafından bankalardan sağlanan kredilerle ilgili olarak mükellefler tarafından müşterilere yansıtılan kredi faiz tutarı da ÖTV matrahına dâhildir. ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir. (Ek ibare: RG-26/7/2022-31904) Muvazaalı olmamak şartıyla, söz konusu teslim ve hizmetlerin ÖTV mükellefleri tarafından taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra yapılması halinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın ÖTV matrahına dâhil olmadığı tabiidir. Ancak, teslimi veya ilk iktisabı yapılan taşıt için, müşterinin vekâlet vermek suretiyle satıcı firmaya yaptırdığı trafik kayıt ve tescil işlemleri ile plaka çıkartılmasına ilişkin hizmet bedelinin müşteriye yansıtılmasında bu bedel, taşıtın ÖTV matrahına dâhil edilmez. Ancak mükelleflerin söz konusu hizmet bedeli için, rayicine göre yüksek bedel göstermek suretiyle taşıt bedelini, dolayısıyla ÖTV matrahını, azaltması halinde bu işlemler Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi gereğince, işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması prensibinden hareketle muvazaa olarak değerlendirilir ve buna göre işlem tesis edilir. Aksam, parça veya mütemmim cüzü ile birlikte ithali/imalatçılar tarafından teslimi gerçekleştirilen taşıtların satışında ÖTV matrahı, söz konusu aksam, parça veya mütemmim cüz bedeli dâhil taşıtın ithalattaki KDV matrahından/imalatçı satış bedelinden düşük olamaz. İthalat/imalatçıdan satın alınması sonrasında, bunların taşıttan ayrı olarak satışa sunulması, bu şekilde işlem tesisine engel teşkil etmez. Öte yandan, söz konusu aksam, parça veya mütemmim cüzün, taşıtın ithalatı/imalatçıdan satın alınması sonrasında taşıttan çıkarılmak suretiyle satışı ÖTV'ye tabi olmaz." Yukarıda açıklanan ilgili mevzuat ve hukuk ilkeleri ışığında, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Uygulama Genel Tebliği ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, Yasa ile getirilen sınırlar içerisinde olup olmadığının irdelenmesi gerekmektedir. Dava dosyasının incelenmesinden, piyasada birinci el taşıt satışı yapan bazı mükellefler tarafından, taşıtların satışı esnasında, çoğunlukla isteğe bağlı olarak, aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri adlar altında ek mal teslimi ve hizmet ifalarının satışının da yapıldığı, yapılan bu ek satışların ayrıca faturalandırılarak, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın ÖTV matrahına dâhil edilmediğinin tespiti üzerine vergi incelemeleri başlatıldığı, bu kapsamda davacı şirketler adına, bazı araç satışlarının muvazaalı olduğu, araçlara sonradan eklenmek suretiyle satışı yapılan bir takım aksesuarların bedellerinin ÖTV matrahının dışında tutulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi üzerine söz konusu uygulamanın dayanağını oluşturan anılan Uygulama Genel Tebliğinin belirtilen kısmının iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır. 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) sayılı listenin altına düşülen notta bu listedeki malların aksam ve parçalarının kapsama dahil olmadığı belirtilmiştir. Türk Dil Kurumu sözlüğü'ne göre, aksam; "kısımlar, yedek parça" olarak; parça ise; "bir bütünden ayrılan, ayrı sayılan veya artakalan şey, pare" olarak tanımlanmıştır. Kanun'a ekli (II) sayılı listenin altına düşülen not ile; imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden alınırken aksam ve parçaların değeri üzerinden ayrıca bir özel tüketim vergisi alınmaması gerektiği vurgulanmıştır. Bu kapsamda parça, aksam ve aksesuarların, vergiyi doğuran olaydan önce satın alınan araçla birlikte ve araca takılı bir vaziyette teslim alınarak, nihai tüketiciye yine bu şekilde satıldığının açıkça ortaya konulması halinde ayrı bir özel tüketim vergisine tabi olmayacaktır. Öte yandan, 4760 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 3. fıkrasında; (II) sayılı listedeki mallar için verginin matrahının; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, 3065 sayılı Kanun'un "Matraha dahil olan unsurlar:" başlıklı 24. maddesinin (c) fıkrasında ise, (hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan) vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaatler, hizmet ve değerlerin matraha dahil olan unsurlardan olduğu belirtilmiştir. Anılan Yasa maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; hesaplanacak özel tüketim vergisinin yanı sıra, taşıtın teslimi veya ilk iktisabından önce her ne ad altında olursa olsun sağlanan her türlü menfaatler ile hizmet ve değerlerin de (aksesuar, boya koruma, kuaför ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de dahil olmak üzere) özel tüketim vergisinin matrahına dahil olması gerektiği hususu, 4760 sayılı Kanun ve bu Kanun'un 11. maddesinin 3. fıkrasının 3065 sayılı Kanun'un 24. maddesine yaptığı atıfla getirilen yasal bir zorunluluktur. Buna karşın aksesuar, boya koruma, kuaför vb. teslim ve hizmetlerin taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra satışının yapılması halinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın ÖTV matrahına dâhil olmayacağı tabiidir. Nitekim bu ayrıntı ihtilafa konu Tebliğ'de de açıklanmıştır. Satılan taşıtlar için sözü geçen mal teslimi ve hizmet ifalarının (kuaför, aksesuar vb.) teslim yada ilk iktisap tarihinden önce yapılmasına karşın, ÖTV matrahını azaltmak amacıyla ayrıca faturalandırıldığına veya bunların yüksek fiyatlandırıldığına yönelik çeşitli muvazaalı durumların tespiti ve ispatının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi ile 134. ve müteakip maddeleri kapsamında her zaman mümkün olduğu izahtan varestedir. Bu kapsamda mükellefler nezdinde yürütülen vergi incelemesi sonucunda yapılan tarhiyat ve kesilen cezalara karşı açılan davalarda, görevli ve yetkili mahkemelerce, her bir olayın kendi özel koşullarına göre değerlendirileceği kuşkusuzdur. Sonuç olarak, 4760 sayılı Kanun'un uygulamasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen dava konusu edilen; Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin, "3. Özellikli Durumlar" alt başlıklı III.A.3. bölümünün üçüncü paragrafında yer alan; "ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir." cümlesinin, mevcut haliyle üst norm niteliğinde olan 4760 sayılı Kanun'a aykırı bir yön içermediği sonuç ve kanaatine varılmıştır. Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY : 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin, "III- Matrah, Oran ve Müteselsil Sorumluluk" bölümünün, "A- Matrah" başlıklı kısmının, "3. Özellikli Durumlar" alt başlığındaki düzenlemenin üçüncü parafrafında yer alan; "ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir." cümlesinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE : USUL YÖNÜNDEN: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olmasının bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacağı belirtilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır. Yukarıdaki yasal düzenlemelere göre, ilan tarihinden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri, söz konusu düzenleyici işleme dayanılarak, ilgili hakkında uygulama işlemi tesis edilmiş olması; uygulama işleminin ise, düzenleyici işlemin uygulaması niteliğinde bulunması, aynı zamanda kesin ve yürütülebilir nitelik taşıması halinde mümkündür. Bu bakımdan; düzenleyici işlemin ilanı üzerine dava açmamış bulunan ilgililere, dava konusu edebilecekleri bir uygulama işleminin varlığına bağlı olarak, düzenleyici işleme karşı da dava açma imkanının sağlanmasının amaçlandığı, bu itibarla, davacı şirketler hakkında özel tüketim vergisi yönünden yapılan inceleme sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının davacı şirketlere 16/12/2023 ve 19/12/2023 tarihlerinde tebliğ edildiği, işbu davanın ise 12/01/2024 tarihinde açıldığının anlaşılması karşısında, davada süre aşımı bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, davalı idarenin bu hususa ilişkin iddiaları yerinde görülmeyerek işin esasına geçilmiştir.

ESAS YÖNÜNDEN: İLGİLİ MEVZUAT : Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin 3. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinin (b) bendinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hususları düzenlenmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, aynı Kanun'un “matraha dahil olan unsurları” düzenleyen 24. maddesinin (c) bendinde ise; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (III/A/3) bölümünün üçüncü paragrafında, özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedellerin de özel tüketim vergisi matrahına dahil olduğu, ancak muvazaalı olmamak şartıyla söz konusu teslim ve hizmetlerin özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra yapılması halinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın özel tüketim vergisi matrahına dahil olmadığının tabii olduğu belirtilmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 4760 sayılı Kanun'a göre; (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahı, bu malların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül etmektedir. Sözü edilen malların ilk iktisabı halinde özel tüketim vergisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte olup, işlemin karşılığını teşkil eden bedele 3065 sayılı Kanun'un 24. maddesinde belirtilen matraha dahil olan unsurların ilave edilmesiyle de özel tüketim vergisinin matrahı belirlenmektedir. 3065 sayılı Kanun'un 24. maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gereken unsurlar olduğu belirtilmiştir. Bu itibarla motorlu taşıtların ilk iktisabında satış sözleşmesinin bir unsuru ve gereği olarak çeşitli adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler özel tüketim vergisi matrahına dahil olacaktır. Davacı tarafından, dava konusu düzenlemenin kanuni dayanağı bulunmadığı ileri sürülmüşse de, yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca motorlu araç satışıyla iştigal eden mükelleflerce imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden satın alınan araçla birlikte teslim alınarak nihai tüketiciye yine aynı şekilde teslimi veya satış sözleşmesinin bir unsuru ve gereği olarak taşıtın teslimi veya ilk iktisabında çeşitli adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin özel tüketim vergisi matrahına dahil olacağı tabiidir. Bu nedenle, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin, "III- Matrah, Oran Ve Müteselsil Sorumluluk" bölümünün, "A- Matrah" başlıklı kısmının, "3. Özellikli Durumlar" alt başlığındaki düzenlemenin üçüncü parafrafında yer alan; "ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir." ifadesinin üst norm niteliğindeki 4760 sayılı Kanun hükümlerine aykırılık teşkil etmediği sonucuna ulaşıldığından, anılan düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. DAVANIN REDDİNE, 2. Aşağıda dökümü yapılan ... TL yargılama giderinin davacıların üzerinde bırakılmasına, 3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ... Türk Lirası vekâlet ücretinin davacılardan alınarak davalı idareye verilmesine, 4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacılara iadesine, 5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 25/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin, "III- Matrah, Oran ve Müteselsil Sorumluluk" bölümünün, "A- Matrah" başlıklı kısmının, "3. Özellikli Durumlar" alt başlığındaki düzenlemenin üçüncü parafrafında yer alan; "ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir." cümlesinin iptali istemiyle dava açılmıştır. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 3. fıkrasında; (II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahı; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği belirtilmiş, 3065 sayılı Katma Değer Kanunu’nun matrahı oluşturan unsurları düzenleyen 24. maddesinin (c) bendinde vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükmüne yer verilmiştir. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (III/A/3) bölümünün üçüncü paragrafında, özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedellerin de özel tüketim vergisi matrahına dahil olduğu, ancak muvazaalı olmamak şartıyla söz konusu teslim ve hizmetlerin özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra yapılması halinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın özel tüketim vergisi matrahına dahil olmadığının tabii olduğu belirtilmektedir. Bu düzenleme ile aksesuar ve hizmetlerin aracın ilk iktisabı kapsamında teslim edenden değil, başka bir kişiden alınması halinde özel tüketim vergisi matrahına dahil olmayacağı, aracın alındığı yerden teslim tarihinde temin edilmesi halinde özel tüketim vergisi matrahına dahil olacağı, yine aynı yerden teslim tarihinden sonra alınması halinde verginin matrahına dahil edilmeyeceği belirlenmiştir. Tebliğde belirtilen, boya koruma, cam filmi, paspas, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetler aracın bütünleyici parçası olmadığından, fabrika aşamasında eklenmeyen, dolayısıyla, araç üzerinde bulunmayan aracı satın alanlarca sonradan ilave edilmesi mümkün ürünlerdir. Sözü edilen ürünler, sadece taşıt alım satım ticareti ile değil, bu araçlara ait yedek parça, bakım, montaj ve onarım hizmetleriyle iştigal edenlerin de gerçekleştirebileceği türden eklentilerdir. Zira, bir çok gerçek veya tüzel kişinin, biri özel tüketim vergisi mükellefiyeti gerektiren, diğeri gerektirmeyen birbirinden ayrı iki faaliyeti bulunabilmektedir. Bu halde, araç satın alındıktan sonra da sözü edilen aksesuar türü eklentilerin montajı aracı satan firmalarca yapılabileceği gibi, farklı kişiler tarafından aynı hizmetin verilmesi de mümkündür. Bu durum ise, aksesuar teslimi ve hizmetinin aracın ilk iktisap kapsamında satışını yapan firmadan alınması halinde bu işlemin özel tüketim vergisine tabi olmasını; sonradan başkası tarafından aynı hizmetin sunulması durumunda ise aynı işlem nedeniyle özel tüketim vergisi alınmaması sonucunu doğuracaktır. Uygulamada ortaya çıkan bu çeşitlilik hali ise, firmalar açısından eşitliği ve rekabeti bozucu etki yaratacağından verginin tarafsızlığı ilkesine aykırılık oluşturacaktır. Diğer taraftan, Tebliğde öngörüldüğü gibi, aracın bütünleyici unsuru olmayan aksesuar veya bunların montajına ait hizmet bedellerinin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi, bu şekilde satışı gerçekleştirilen araçlarda dolaylı olarak yüksek oranda özel tüketim vergisi tahsil edilmesine neden olacağı gibi, aynı dönemde, aynı tip ve modelde araç satışı gerçekleştiren bayiden. sözü edilen aksesuarları veya bunların montajına ilişkin hizmeti aracın tesliminden önce satın alanlarla, aynı bayiden aracın tesliminden sonra alanlar arasında vergi farkına yol açacak ve bu şekilde muvazaalı satışların oluşmasına sebebiyet verilecektir. Açıklanan nedenlerle, verginin eşitliği ve tarafsızlığı ilkelerine aykırılık teşkil ettiği sonucuna varılan dava konusu düzenlemenin iptal edilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyoruz.