Anayasa Mahkemesi Birinci Bölüm, B. No: 2016/13456, 29.05.2019

TÜRKİYE CUMHURİYETİ

ANAYASA MAHKEMESİ

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

BAYMİNA ENERJİ A.Ş. BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2016/13456)

Karar Tarihi: 29/5/2019

R.G. Tarih ve Sayı: 18/7/2019-30835

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, yurt dışında mukim olan şirketin Türkiye'de yaptığı

yatırımlar nedeniyle yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden

Uluslararası İkili Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'na aykırı olarak

fazladan gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal

edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 26/7/2016 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön

incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm

tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. 2016/13457, 2016/13458 başvuru numaralı bireysel başvuru

dosyalarının usul ekonomisi yönünden hukuki irtibat nedeniyle 2016/13456

başvuru numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, 2016/13457,

2016/13458 başvuru numaralı bireysel başvuru

dosyalarının kapatılmasına, incelemenin 2016/13456 başvuru numaralı bireysel

başvuru dosyası üzerinden yürütülmesine karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün

(İçtüzük) 71. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadın

oluştuğu alana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenilmeden

incelenmesine karar verilmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar

özetle şöyledir:

9. Primerofin B.V. Şirketi Hollanda'da

mukim olup Türkiye'de kurulan Baymina Enerji Anonim

Şirketinin (Baymina Enerji) %94,99 oranında

ortağıdır.

10.Baymina Enerji 2004 vergilendirme döneminde 31/12/1960

tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi hükmüne

istinaden yatırım indiriminden yararlanmış bu indirim üzerinden Hollanda ile

Türkiye arasında imzalanan 27/3/1986 tarihli Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda

Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi

Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) dayanak tutularak tevkifat yoluyla %10 oranında gelir vergisi ödemiştir.

11. Başvurucu Şirket nezdinde 2008 yılında gerçekleştirilen

vergi incelemesinde başvurucunun %94,99 hisse ile ortağı Primerofin

B.V. Şirketi adına isabet eden yatırım indirimi tutarı üzerinden yukarıda

anılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması uyarınca %10 oranında tevkifat yapıldığı ancak davalı idarece 22/7/1998 tarihli

ve 4369 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanunun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 4.

bendinde yapılan değişiklikle yatırım indiriminden yararlanılan kazanç kısmının

tam mükellef kurumlar için menkul sermaye iradı niteliğini ortadan kaldırdığı

belirtilerek yatırım indirimi üzerinden stopaj vergilemesinin bu değişiklik

sonrasında temettü vergilemesi olarak değerlendirilmediği, dolayısıyla yatırım

indiriminden yararlanan ve yatırım indirimi stopajına tabi tutulan kazanç

kısmının dağıtılması hâlinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki

temettü vergilemesi için öngörülen düşük oranlardan başvurucunun

yararlandırılamayacağı ve başvurucu Şirketin %94,99 hisse ile ortağı Primerofin B.V. Şirketine isabet eden 2004 yılı yatırım

indirimine ilişkin tevkifat matrahı üzerinde %19,8

oranında vergi hesaplanması gerektiği tespit edilmiş ve idarece 2005/4 dönemine

ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi

tarhiyatı yapılmıştır.

12. Anılan tarhiyat işleminin iptali talebiyle başvurucu

tarafından Ankara 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açılmıştır. Dava

dilekçesinde; yatırım indirimi stopajının niteliği itibarıyla bir temettü

vergilemesi olduğu, ÇVÖA'nın 10. maddesi uyarınca

ortaklara dağıtılan kâr payının %10 oranında vergilendirilmesi gerektiği ileri

sürülmüş ve cezalı tarhiyatın terkinine karar verilmesi istenmiştir.

13. Mahkemenin 12/11/2009 tarihli kararıyla dava kabul

edilmiştir. Buna göre Mahkeme, temettü

teriminden ne anlaşılması gerektiği noktasında ÇVÖA'da

yer alan hükümleri yorumlamış ve başvurucu Şirketin yabancı ortağının hissesine

düşen yatırım indirimi istisnasının bu anlaşmada belirtilen temettü kavramının kapsamında olduğu

sonucuna varmıştır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığından bu konuyla ilgili

olarak istenen görüş yazısına da değinen Mahkeme, idarece yapılan ek tarhiyatta

hukuka uyarlık bulunmadığını tespit etmiştir.

14. Başvurucunun Mahkeme kararına yönelik temyiz istemi,

Danıştay Dördüncü Dairesinin (Dördüncü Daire) 12/11/2009 tarihli kararıyla

kabul edilmiştir.

15. Dördüncü Daire, yatırım indirimi üzerinden yapılan stopajın

temettü geliri üzerinden yapılan bir kesinti niteliğinde olup olmadığını

irdelemiştir. Sermaye şirketlerinin kazancının vergilendirilmesinden sonra

varsa ortaklara dağıtılan kârın da ayrıca ortağın kazancı olarak

vergilendirileceğini hatırlatan Dördüncü Daire, kurum kazancı üzerinden vergi

alındığı durumlarda vergilendirilenin kurum kazancı mı yoksa ortağın kazancı mı

olduğunun belirlenmesinde kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığı hususunun

da önem taşıdığını ifade etmiştir.

16. Kararda 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının

4. bendine göre menkul sermaye iradının yıllık veya özel beyanname veren

kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,

hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan kısmı ifade ettiği

açıklanmıştır. 4369 sayılı Kanun ile anılan bentte yapılan değişiklikle tam

mükellef kurumlar yönünden gelir vergisi tevkifatının

kârın dağıtılması şartına bağlandığı ifade edilen kararda, dar mükellefler

yönünden ise kâr dağıtılsın ya da dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği vurgulanmıştır.

17. Dördüncü Daire, 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci

fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-ii) alt bendinde 23/11/2000 tarihli ve 4605

sayılı Kanun'un 4. maddesiyle yapılan değişiklikle yatırım indirimi

istisnasının da tevkifata tabi tutulduğunu

hatırlatmıştır. Yatırım indirimi istisnası uygulamasının 9/4/2003 tarihli ve

4842 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırıldığına işaret eden Dördüncü Daire

daha önceki müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındaki

yatırım indirimi harcamalarına yönelik olarak 193 sayılı Kanun'un geçici 61.

maddesinin ihdas edildiğinin altını çizmiş ve anılan madde uyarınca önceki

dönemlerden devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden

-dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini ifade etmiştir.

18. ÇVÖA'da tanımlanan temettü kavramını da yorumlayan Dördüncü

Daire, ÇVÖA'da yapılan tanıma göre temettüden söz

edilebilmesi için gelirin elde edilmesi gerektiğini ifade ettikten sonra olayda

henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen kazancın kâr payı geliri olduğunun

kabulü gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Dördüncü Daire sonuç olarak yatırım

indirimi üzerinden yapılan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi

niteliğinde olmadığından başvurucu Şirket tarafından çifte vergilendirmeyi

önleme anlaşması mesnet tutulup düşük oran dikkate alınmak suretiyle tevkifat yapılması nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık

bulunmadığı kanaatini açıklamış ve hükmün bozulmasına karar vermiştir.

19. Bozma kararı üzerine Ankara 1. Vergi Mahkemesi 17/6/2015

tarihinde davanın reddine karar vermiş, hüküm temyiz incelemesinden geçerek

9/5/2016 tarihinde kesinleşmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline 27/6/2016

tarihinde tebliğ edilmiştir.

20. Başvurucu 26/7/2016 tarihinde bireysel başvuruda

bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

21. Konu ile ilgili hukuk için bkz. Ford Motor Company (B. No:

2014/13518, 26/10/2017, §§ 21-36) başvurusuna ilişkin karar.

V. İNCELEME VE GEREKÇE

22. Mahkemenin 29/5/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

23. Başvurucu; yatırım indirimi tutarı üzerinden yapılan

stopajın temettü vergilemesi niteliğinde olduğunu vurgulamıştır. Hollanda ile

Türkiye arasında yapılan ÇVÖA'nın 10. maddesinde

temettü vergilemesinde tevkifat oranının %10 olarak

belirlendiğini hatırlatan başvurucu, %19,8 oranındaki tevkifat

miktarı üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalı gelir

(stopaj) vergisi tarhiyatının iptal edilmesi gerektiğini savunmuştur.

Başvurucu, bu hususta açtığı davanın Dördüncü Dairenin önceki içtihatlarına

aykırı olarak reddedildiğinden şikâyet etmiştir. Başvurucu sonuç olarak fazla

vergi ödendiğini belirterek bu durumun mülkiyet hakkının ihlaline neden

olduğunu ileri sürmüştür.

24. Başvurucu ayrıca gerek Dördüncü Dairenin önceki içtihadında

gerekse Üçüncü Dairenin süregelen içtihadında, yatırım indirimi tutarı

üzerinden yapılan tevkifatın temettü vergilemesi

niteliğinde görülmesi nedeniyle içtihat farklılığının oluştuğunu belirtmiş ve

içtihatların birleştirilmesi için Danıştay İçtihatları Birleştirme Kuruluna

başvuru yapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltme

incelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığından şikâyet etmiştir. Başvurucuya göre

bu durumda lehe içtihadı birleştirme kararı verilmesi hâlinde bunun kendisine

hiçbir faydası olmamakta ve bu durum adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.

B. Değerlendirme

25. Anayasa'nın "Mülkiyet

hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına

sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına

aykırı olamaz."

26. Anayasa'nın "Vergi

ödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikinci

fıkraları şöyledir:

"Herkes, kamu giderlerini karşılamak

üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,

maliye politikasının sosyal amacıdır."

27. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini

kendisi takdir eder (Tahir Canan,

B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvuruya konu şikâyetin özü vergilendirme

suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik

kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı iddiasıdır. Bu nedenle içtihat

farklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddiaların

mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1.Kabul Edilebilirlik Yönünden

28. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna

karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

29. Anayasa Mahkemesi aynı konu ile ilgili şikâyetleri daha önce

incelemiş ve uygulanacak ilkeleri ortaya koymuştur (Ford Motor Company, §§ 40-71).

30. Ford Motor Company kararında vergilendirme işleminin

mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmadığı ifade

edilmiştir (Ford Motor Company,

§ 44). Söz konusu müdahalenin niteliği sebebiyle devletin mülklerin

kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi

kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir (Ford Motor Company, §§

45-46).

31. Anayasa Mahkemesi, Danıştay Üçüncü Daire ile Dördüncü Daire

arasında 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca yatırım indirimi

tutarları üzerinden yapılan kesintinin mahiyetine ilişkin olarak görüş

ayrılığının ortaya çıktığını saptadıktan sonra Danıştayın

iki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüne ilişkin farklı yorumlarının hukuk

kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini etkileyip etkilemediğini

incelemiştir. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine göre

yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görev

alanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görev

alanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanmasının söz konusu olduğunu

tespit etmiştir (Ford Motor Company, §§ 65-67).

32. Anayasa Mahkemesince 9/4/2003 tarihinde yürürlüğe giren

geçici 61. maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olmadığı, anılan

maddenin karar tarihi itibarıyla yaklaşık on yıldır uygulandığına vurgu

yapılmıştır. Buna göre bu sürenin söz konusu maddenin yorumuna ilişkin

içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta

olduğu, aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunmasının

ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın

birleştirilememesinin hukuk kurallarının öngörülebilirliğini zayıflattığı

açıklanmıştır. Dolayısıyla uygulanacak stopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve

belirliliğin bulunmamasının mükelleflerin davranışlarına yön vermeleri

noktasında belirsizliğe yol açtığı, bu durumun ise hukuki belirlilik ve

öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği, bireylerin yargı sistemine ve

mahkeme kararlarına güveninin sarsılacağı belirtilmiştir (Ford Motor Company, §§

68,69).

33. Sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanan

kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesinin yorumunda yeknesaklığın

sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin

zedelendiği tespitiyle birlikte vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına

yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir

kanuna dayanmadığı kanaatine varılarak mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar

verilmiştir (Ford Motor Company,

§§ 70,71).

34. Somut başvuruda da yatırım indirimi istisnasından yararlanan

kazançlar üzerinden uygulanan stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların

bulunduğu ve kanunun yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen

ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamadığı dikkate alındığında bu

ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun söz konusu olmadığı sonucuna

varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahale

belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmamaktadır.

35. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

3. 6216 Sayılı Kanun'un

50. Maddesi Yönünden

36. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin

Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)

numaralı fıkraları şöyledir:

"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun

hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı

verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması

gerekenlere hükmedilir…

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından

kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama

yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında

hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya

genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama

yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı

ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar

verir."

37. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmak üzere

kararın yerel mahkemeye gönderilmesi talebinde bulunmuştur.

38. Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna

varılmıştır.

39. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan

kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan

ihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Ankara 1. Vergi

Mahkemesine (E.2015/976, E.2015/977, E.2015/978) gönderilmesine karar verilmesi

gerekir.

40. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harç ve 2.475

TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.714,50 TL yargılama giderinin başvurucuya

ödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli

tutulması talebinin REDDİNE,

B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL

EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,

D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin

sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Ankara

1. Vergi Mahkemesine (E.2015/976, E.2015/977, E.2015/978) GÖNDERİLMESİNE,

E. 239,50 TL harç ve 2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam

2.714,50 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve

Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına,

ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine

kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE

29/5/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan

:

Hasan Tahsin

GÖKCAN

Üyeler

:

Burhan ÜSTÜN

Hicabi DURSUN

Kadir ÖZKAYA

Yusuf Şevki

HAKYEMEZ

Raportör

:

Umut FIRTINA

Başvurucu

:

Baymina Enerji A.Ş.

Vekili

:

Av. Yusuf

Gökhan PENEZOĞLU