Danıştay 9. Daire 2023/8127 E. 2025/4073 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/8127 Karar No : 2025/4073

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Grup Madencilik İnş. Pet. Nak. Ltd. Şti. VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü-... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Nakliyat Plastik Gıda İnşaat Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu ile 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0,00-TL olarak dikkate alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2017/Ocak, Şubat, Temmuz, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Petrol Nakliyat Plastik Gıda İnşaat Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve...sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden; bu mükelleften alınan faturaların herhangi bir mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımları yönünden, tekerrüre dayanak alınan cezanın 2016/Ocak-Aralık dönemine ilişkin olduğu, cezanın 14/09/2020 tarihinde elektronik tebligat usulüyle tebliğ edilerek kesinleştiği, söz konusu cezanın kesinleşmesini takip eden 2021 yılının başından itibaren 5 yıl içinde işlenen fiiller nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, 2017 yılında işlenen fiile ilişkin davacı adına kesilen cezalara tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise, harcamaların sahte belgelerle belgelendirilmesi 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemler arasında sayılmadığından ve kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına da uygun düşmediğinden davacının emtia alımlarının sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu cezalı tarhiyatların, 2017 yılında kullanılan sahte faturalardan kaynaklanan kısmı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarına davacı ve davalı idare tarafından yöneltilen istinaf iddialarının, kararın anılan kısımlarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği; dava konusu cezalı tarhiyatın 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı hakkında ise bir değerlendirme yapılmadığı görülmüş olup; davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına 2016/Nisan-Haziran, Ağustos-Aralık dönemlerine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyata karşı ... Vergi Mahkemesi'nin E:... sayılı dosyasında açılan davada, ... tarih ve K:...sayılı karar ile üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine karar verildiği, istinaf başvurusunun da reddedildiği görüldüğünden, dava konusu cezalı tarhiyatların 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, Vergi Mahkemesinin bu kısım yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında ise sonucu itibariyle isabetsizlik görülmediğinden, davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine, davanın devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmının gerekçeli reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI: Somut bilgi ve belgelere dayanmaksızın, gerekli incelemeler yapılmadan sahte belge kullandığının iddia edildiği, mal alımlarının çek ile yapıldığı, ödemeye ilişkin belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği, envanter kayıtlarının, mal veya hizmetin akıbetinin ayrıca incelenmesi gerektiği, bu nedenle eksik incelemeye dayalı vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacının 2017 hesap döneminde sahte olarak düzenlediği tespit olunan faturaları yasal defterlerine kayıt ettiği, hakkında sahte belge düzenleme yönünden rapor bulunan ... Petrol Nakliyat Plastik Gıda İnşaat Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu ve bu faturalardaki katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı, bu nedenle tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Nakliyat Plastik Gıda İnşaat Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu ile 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0,00-TL olarak dikkate alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2017/Ocak, Şubat, Temmuz, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir. 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun 5.maddesinin, 1.fıkrasında, "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz." hükmü ve 3.fıkrasında, "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz." hükmü ile e bendinde, "Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez." düzenlemesi yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından ileri sürülen iddialar kararın anılan kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2016/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisine isabet eden kısmı yönünden; 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrasının (e) bendinde, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu hükmü dikkate alındığında, 2016 yulından devreden katma değer vergisi yönünden bir inceleme yapılmasına yasal engel bulunmadığı ancak temyize konu kararda atıf yapılan ve dava konusu devreden katma değer vergisinden kaynaklanan cezalı tarhiyatın, matrah yönünden bağlı olduğu, 2016/Nisan-Haziran, Ağustos-Aralık dönemlerine ilişkin yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin karar Dairemizin 07/10/2025 tarih ve E:2023/8128, K:2025/4072 sayılı kararıyla tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle bozulup, tekerrür nedeniyle artırılan kısım ile özel usulsüzlük cezası yönünden ise gerekçeli olarak onandığından, Bölge İdare Mahkemesince bu husus değerlendirilmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın 2017 yılındaki sahte fatura kullanımından kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince ise; Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir. Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır. Davacı adına fatura düzenleyen ... Petrol Nakliyat Plastik Gıda İnşaat Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin 15/10/2015 tarihinde faaliyete başladığı, perakende akaryakıt ticareti faaliyeti ile iştigal etmekte iken 2018/Mayıs dönemi itibariyle mükellefiyet kaydı faal olmasına rağmen ticari hayatını pasife çektiği, şirketin talebi üzerine ve istasyonun ... Petrol Nak. Ltd. Şti.'ne devri nedeniyle Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunca lisansının sonlandırıldığı, 2016 ve 2017 yılları için 7143 sayılı Kanun'dan faydalanıldığı ancak bazı taksitlerin ödenmemesi nedeniyle bu Kanun'dan yararlanma haklarını kaybettiği, 26/10/2015 tarihli yoklamada faal olduğu, işyerinin kiralık olduğu ve üç tane asgari ücretli çalışanının olduğu, üç adet ödeme kaydedici cihazının bulunduğu ve masa, sandalye ve koltukların bulunduğunun tespit edildiği, şirketin %10 hissedarının ve müdürünün ... olduğu, 2016 ve 2017 yılları defterlerinin tasdikli olduğu ve belge bastırıldığı, kayıtlı aracının bulunmadığı, 15/10/2016 tarihli yoklamada, üçü akaryakıt adası, biri LPG adası olmak üzere dört ada bulunduğu, 3 nolu adanın çalışmadığı, ..., ... ve ... nolu adalarda üç adet ödeme kaydedici cihazının bulunduğu, her bir pompada 2 adet tabanca olduğunun tespit edildiği, 2016 ve 2017 yılları kurumlar vergisi, geçici vergi, kdv, muhtasar beyannamelerin verildiği, şirket yetkilisinin ifadesinde 2018/Mayıs döneminde faaliyetlerini durdurduklarını, akaryakıt nakliyesi ya da teminini yer yer dışardan hizmet almak suretiyle bazı zamanlarda ise dağıtıcı şirketler tarafından yapıldığını, LPG sevkiyatının ise dağıtıcı şirket tarafından yapıldığını beyan ettiği, 2016 yılında şirketin 7.806.158,77 litre motorin ve 34.790,00 kilogram LPG alışının olduğu, 8.059.177,00 Litre motorin satışının olduğu, defter kayıtlarına LPG satışlarının 57.003,96 litre olarak kaydedildiği, buna göre bir kısım motorin ve LPG satışlarının eksik kaydedildiği, şirket yetkilisinin ifadesinde özetle, belgesiz alış ve satışlarının bulunmadığını, bir kısım fire olabileceğini, LPG nin %3-10 karla sattıklarını, bir litre LPG'nin 0,54 kg olduğunu beyan ettiği, şirketin toptan mal alımında bulunduğu birçok firma nezdinde yapılan incelemelerde hesapların ve ödemelerin uyumlu olduğunun tespit edildiği, satın alınan akaryakıtların sevki ile ilgili incelemelerin yapıldığı, bazı firmaların belge ve bilgi ibraz ettiği, bazılarının heniz dönüş yapmadığının açıklandığı, bazılarının ise cevap vermediğinin belirtildiği, bankalar nezdinde yapılan incelemelerde işlemlerin dökümlerinin alındığı, bazı tutarların defterlere yansıtılmadığının belirtildiği, mali müşavir ...'ün ifadesinden özetle, "muhasebe işlemlerin kendi bürosundan takip ettiğini, fatura ve belgelerin müşavirliğine getirildiğini, 2018/Mayıs itibariyle faaliyetini sonlandırdığını, aracılık sorumluluk sözleşmelerinin olduğunu, asgari tarife üzerinden tahsilat yapıldığını, boş fatura koçanları ile ilgili bilgisinin bulunmadığını, mükellefin faal ve ticari sirkülasyonunun bulunduğunu, gözden kaçan evrakların cüz'i miktarda olduğunu" beyan ettiği tespitlerine yer verimiştir. Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; ... Petrol Nakliyat Plastik Gıda İnşaat Tic. Ltd. Şti.'nin ilgili dönemlerde beyannamelerini verdiği, davacı şirket nezdinde yapılan yoklamalarda, 2016 yılında faaliyette bulunduğu, faaliyet konusu ile ilgili iş yerinde tespitlerde bulunulduğu, ödemelerin kasa hesabından, mahsup yolu ile veya banka aracılığı ile yapıldığı, karşı incelemelerde satın alınan akaryakıtların gerçek olduğuna ilişkin bilgi ve belgelerin ve ilgili dönemde satış lisansının bulunduğu, beyannamelerinin verildiği, alış ve satış miktarlarına ve tutarlarına ulaşıldığı, idarece aksi yönde bir tespitte de bulunulmadığı dikkate alındığında dava konusu faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususlarının somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine, ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden ONANMASINA, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden BOZULMASINA, Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.