Danıştay 9. Daire 2023/3192 E. 2025/4216 K.

T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/3192 Karar No : 2025/4216

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... ... Şubesi VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı-... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2018/Ekim ilâ Aralık dönemlerinde 3065 sayılı Kanunun 13/1-c maddesi uyarınca tam istisna kapsamında yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergilerinin, yapılacak teslim ve ifaların münhasıran petrol arama faaliyetlerine ilişkin olması gerektiği ve bu faaliyete ilişkin olmayan genel yönetim maliyetlerinin iade hesabına dahil edilemeyeceğinden bahisle 2018/Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin mahsuben iade isteminin 1.031.031,85 TL tutarındaki kısmının reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirketin, petrol arama müteahhidi olarak münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunduğu ve bu haliyle 3065 sayılı Kanunun 13/1-c maddesi ile Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği uyarınca istisnadan faydalanabilecek kuruluşlar arasında yer aldığı, Kanun hükmü uyarınca istisna kapsamında sayılan faaliyetin salt bir şekilde petrol arama olarak nitelendirilemeyeceği, nitekim personel, iş geliştirme, teknik, yönetimsel vb. idari faaliyetler olmaksızın petrol arama faaliyetinin yürütülmesinin de söz konusu olamayacağı, kaldı ki, münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunan kuruluşların, idari faaliyetlerine ait mal ve hizmet alımlarının petrol arama faaliyeti ile ilgisinin açık olduğunun istisnanın kapsamına ilişkin düzenlemelere yer verilen mevzuat hükmünde de açıkça belirtildiği göz önünde bulundurulduğunda, davacı şirket tarafından ''Genel Yönetim Maliyet Yansıması'' adı altında yer verilen satış, pazarlama, iş geliştirme, teknik, yönetimsel vb. idari faaliyetlerin petrol arama faaliyetinin idamesi için gerekli olup, söz konusu idari faaliyetlerin petrol arama faaliyeti ile ilgisi açık olduğundan dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İlgili mevzuat ile dosyada bulunan bilgi ve belgeler bir arada değerlendirildiğinde; Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama faaliyetinde bulunanlara, bu faaliyetleri nedeniyle yapılacak olan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olması için, teslim ve hizmetlerin münhasıran bu faaliyetin (petrol arama, araştırma, sondaj, arazinin yerden ve havadan topografik, jeokimyasal, jeolojik ve jeofizik yönlerden incelenmesi gibi) yerine getirilmesine yönelik olması gerekmekte olup, petrol arama faaliyetinde bulunmakla birlikte, davacının faaliyet konusuyla doğrudan ilgisi bulunmayan satış, pazarlama, iş geliştirme, teknik, yönetimsel vb. hizmet alımlarının istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğinden dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararı kaldırılarak davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlığın genel yönetim giderlerinin iade hesabına dahil edilip edilmeyeceğine ilişkin olduğu, anılan giderlerin 3065 sayılı Kanunun 13/1-c maddesinde öngörülen istisna kapsamında olup olmamasına ilişkin olmadığı, somut olaya yanlış mevzuatın uygulandığı, 3065 sayılı Kanunun “istisna edilmiş işlemlerde indirim” başlıklı 32. madde hükümlerinin ve ilgili Tebliğ hükümlerinin esas alınması gerektiği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13/1-(c) ve 32. maddeleri ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin istisnalar ile iade taleplerine ilişkin ortak hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, katma değer vergisinden istisna olan faaliyetlerle ilişkin nakden iade talepleri kapsamında yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanmasında bu faaliyetlere ilişkin genel idari giderlerin de dahil edilmesi gerektiği anlaşıldığından, ... Anonim Ortaklığına petrol arama müteahhidi olarak petrol arama faaliyetine ilişkin teslim ve hizmetlerde bulunan ve uluslararası bir firmanın grup şirketlerinden olan yabancı bir şirketin Türkiye şubesi olan davacının ana faaliyetini gerçekleştirmek maksadıyla grup şirketlerinden almış olduğu genel yönetim hizmetlerine ait katma değer vergisinin iade hesabına dahil edilemeyeceğinden bahisle 2018/Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin mahsuben iade isteminin 1.031.031,85 TL tutarındaki kısmının reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Davacının duruşma istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi;

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı tarafından, 2018/Ekim ilâ Aralık dönemlerinde 3065 sayılı Kanunun 13/1-c maddesi uyarınca tam istisna kapsamında yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergilerinin, yapılacak teslim ve ifaların münhasıran petrol arama faaliyetlerine ilişkin olması gerektiği ve bu faaliyete ilişkin olmayan genel yönetim maliyetlerinin iade hesabına dahil edilemeyeceğinden bahisle 1.031.031,85 TL tutarındaki kısmının mahsuben iadesi isteminin reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13/1-(c) maddesinde altın, gümüş, platin arama, işletme, zenginleştirme, rafinaj ve Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetlerin vergiden müstesna olduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanunun 32. maddesinde de “Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur. Maliye Bakanlığı katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlamaya; imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen katma değer vergisi yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırmaya yetkilidir.” hükmüne yer verilmiştir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin II. İstisnalar/B.Araçlar, Kıymetli Maden ve Petrol Aramaları ile Ulusal Güvenlik Harcamaları ve Yatırımlarda İstisna Bölümünün ''Petrol Arama Faaliyetlerine İlişkin İstisna'' başlıklı 3. kısmında; 3065 sayılı Kanun'un (13/c) maddesine göre, Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, ''Türk Petrol Kanunu Hükümlerine Göre Petrol Arama Faaliyetlerini Yürütenlere Yapılan Teslim ve Hizmetlere İlişkin İstisna'' başlıklı 3.1. Bölümünün ''Kapsam'' başlıklı 3.1.1. kısmında; istisnanın, Türk Petrol Kanunu'nun muhtelif maddelerinde belirtilen bir petrol hakkı sahibine, temsilcisine veya Petrol İşleri Genel Müdürlüğü'nce kabul edilmiş müteahhidine hak sahibi adına yapılan mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacağı, bahsi geçen kişi ve kuruluşlara yapılacak teslim ve hizmetlerin münhasıran petrol arama faaliyetlerine ilişkin olması gerektiği, bu çerçevede, münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunmayıp, üretim, taşıma veya tasfiye yapan kuruluşlara, idari faaliyetler ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal teslimi ve hizmet ifalarının istisnadan yararlanamayacağı, münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunan kuruluşların, idari faaliyetleri ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmet alımlarının petrol arama faaliyeti ile ilgisi açık olduğundan, bu mal ve hizmet alımlarında sözü edilen istisna hükmü gereğince vergi uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Tebliğin IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar A3. İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler 1. İadesi Talep Edilebilecek KDV kısmında, Kanunda ve bu Tebliğ’de aksi belirtilmediği sürece, iadesi gereken katma değer vergisinin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen katma değer vergisi tutarlarının dikkate alıncağı, işlemin bünyesine giren katma değer vergisinin iadesinin öngörüldüğü iade taleplerinde, aşağıda belirtilen hususlar çerçevesinde yüklenilen katma değer vergisi hesabının yapılacağı, 1.1. Kapsam bölümünde, işlemin bünyesine giren katma değer vergisinin, teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinden oluşacağı, katma değer vergisinin iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştiği dönemde ortaya çıkmış olmasının şart olmadığı, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önce belirtilen alımlar-giderler nedeniyle ödenen/borçlanılan katma değer vergisinin de bu tutara dâhil olduğu, iade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen katma değer vergisinin, öncelikle indirim konusu yapılacağı, indirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutarın iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınabileceği, iadesi talep edilen yüklenilen katma değer vergisi tutarının iade talep edilen dönemde toplam indirilecek ve devreden katma değer vergisi tutarları içerisinden çıkarılacağı ve sonraki aya devreden katma değer vergisi tutarının içerisinde yer almayacağı, mükellefin iadeye ilişkin düzeltme fişi düzenlenene kadar tercih değişikliğiyle söz konusu katma değer vergisini indirim yoluyla telafi etme talebinde bulunmasının mümkün olduğu, bu durumda iade talebinin mükellefin yazılı dilekçesi üzerine iptal edileceği ve bu dönem beyannamesinde yüklenilen katma değer vergisinin tekrar indirilecek katma değer vergisi hesabına dahil edileceği, 1.2. İşlemin Bünyesine Giren Verginin Hesabına Dahil Edilebilecek Unsurlar bölümünde, yüklenilen katma değer vergisinin, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin katma değer vergisinden oluşacağı, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden payın, yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanacağı, iade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek katma değer vergisi tutarının; iade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler, iade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım, iade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinden oluşacağı, iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin dikkate alınacağı, daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen katma değer vergisinden pay verileceği, bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir katma değer vergisi tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir katma değer vergisi tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK’ler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisiden iade hesabına pay verilebileceği, iade hakkı doğuran işlemle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hesabına dâhil edilmeyeceği açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden müstesna olduğu, yani istisna münhasıran petrol arama faaliyeti için öngörülmüş olmakla birlikte münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunan kuruluşların, idari faaliyetleri ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmet alımlarının petrol arama faaliyeti ile ilgisi açık olduğundan, bu mal ve hizmet alımlarında istisna hükmü gereğince vergi uygulanmayacağı görülmektedir. Ayrıca iadesi gereken katma değer vergisinin hesabında, iade hakkı doğuran işlemle ilgili olmak kaydıyla ticari kazancın elde edilmesi ve idam ettirilmesi ile ilgili olan her türlü genel giderlere ait katma değer vergisi, yani araştırma, geliştirme, pazarlama, satış ve dağıtım giderleri de dahil olmak üzere bütün faaliyet giderleri dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden tutarın yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağı anlaşılmaktadır. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından ... Ortaklığı (...)'na, petrol arama müteahhidi olarak petrol arama faaliyetine ilişkin teslim ve hizmetlerde bulunulduğu, 2018/Ekim ilâ Aralık dönemlerinde, 3065 sayılı Kanunun 13/c maddesi uyarınca petrol arama faaliyetine ilişkin tam istisna kapsamında yüklendiği ve indirim yoluyla telafi edemediği katma değer vergilerinin mahsuben iadesi talebinde bulunulduğu, anılan iade talebi üzerine davalı idarece ... tarih ve ... ve ... sayılı eksiklik yazıları ile indirilecek ve yüklenilen katma katma değer vergisi listelerinde yer alan giderlerin istisna konusu işlemle (Petrol Arama Faaliyeti) ilgilerinin açıklanmasının ve konuya ilişkin açıklayıcı bilgi ve belge sunulmasının talep edildiği, söz konusu eksiklik yazıları üzerine davacı şirket tarafından sunulan ... tarih ve ... sayılı yazılarda,''Ticari faaliyetlerini yürütürken yurt dışında bağlı oldukları grup firmalarından satış, pazarlama, iş geliştirme, teknik, yönetimsel vb. hizmet alımlarının gerçekleştirildiği, söz konusu hizmetlerin verilmesi için gerekli olan kaynakların ve personelin direkt olarak firmaları tarafından istihdam edilmesinin ölçek ekonomisine uygun olmadığı, yurt dışındaki grup firmalarından almış oldukları bu hizmetlere ilişkin olarak ilgili grup firmalarındaki genel yönetim maliyetlerinin firmalarına yansıtıldıkları, bu nedenle, ilgili grup firmalarından dağıtılan maliyetlerin indirim ve yüklenim listelerinde Genel Yönetim Maliyet Yansıtması ibaresi ile düzenlendiği'' açıklamasına yer verilmesi neticesinde davalı idarece, dava konusu ... tarih ve ... sayılı işlem ile ''Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13/c maddesi hükmü gereği, petrol arama faaliyetlerini yürütenlere bu faaliyetlerine ilişkin olmak üzere yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden müstesna olup, ödevli kurumun yurt dışı merkezinin, idari faaliyetlerine ilişkin yansıtılan masrafların iade hesabına dahil edilmesinin mümkün bulunmadığı'' belirtilerek, davacı şirketin mahsuben iade talebinin genel yönetim giderlerine (Genel Yönetim Maliyet Yansıması) isabet eden kısmının reddedildiği anlaşılmaktadır. Uluslararası bir enerji firmasının grup şirketlerinden birisi olan Panama merkezli yabancı bir şirketin şubesi olarak petrol faaliyeti alanında her türlü teknik hizmetleri sağlamak, saha ve kuyu hizmetlerinin verilmesi faaliyetleri ile iştigal etmek üzere kurulan davacı şirketin yurtiçindeki faaliyetlerini temsilci vasıtasıyla yerine getirdiği, Türkiye'de yürütmekte olduğu özellikle sha ve kuyu hizmetlerini yürütmek için sınırlı kaynağa sahip olduğundan gerekli olan kaynakların ve personelin yurtdışında bağlı olduğu ... grup şirketlerinden satış, pazarlama, iş geliştirme, teknik, yönetimsel vb. Konularda, özellikle kaynak ve personel temini konusunda genel yönetim hizmeti aldığı, kuruluş amacı petrol arama olan davacı şirketin açıklandığı üzere almış olduğu hizmetlerin bu faaliyetinin yürütülmesi amacına yönelik olduğu açıktır. Bu durumda, ... Anonim Ortaklığına petrol arama müteahhidi olarak petrol arama faaliyetine ilişkin teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenmiş olduğu katma değer vergisinin iadesi talebi kapsamında 3065 sayılı Kanunun 13/1-c maddesi uyarınca tam istisna olduğu hususunda tereddüt bulunmayan anılan faaliyet ile ilgili olan satış, pazarlama, iş geliştirme, teknik, yönetimsel vb. konulara ilişkin genel yönetim hizmetine ait katma değer vergisinin yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanmasında dikkate alınması gerektiğinden, bu giderlerin iade hesabına dahil edilemeyeceğinden bahisle 2018/Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin mahsuben iade talebinin 1.031.031,85 TL tutarındaki kısmının reddine ilişkin işlemde ve anılan giderlerin münhasıran petrol arama faaliyetine ilişkin olmadığından istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunu kabul edip Mahkeme kararını kaldırılarak davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Davacının temyiz isteminin kabulüne, 2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA, 3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/10/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.