Danıştay 7. Daire 2025/82 E. 2025/829 K.

T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2025/82 Karar No : 2025/829

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Defterdarlığı(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin...3 tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacının,... Yağ Ürünleri ve Kimyevi Maddeler İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporu düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle, 2010 yılının Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ..., ..., ... ve ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine; asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, alış ve satış yaptığı firmaların bir kısmının faaliyetlerinin gerçek olduğu, diğerlerinin ise sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin ya da özel esaslara alındıklarının, davacının üretim tasdik raporu düzenlediği tarihten sonra tespit edildiğinin anlaşılması karşısında, bu durumun üretim tasdik raporu düzenlenen tarihte davacı tarafından bilinmesinin mümkün olmadığı sonucuna varıldığından, mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Asıl borçlu şirketin üretim tasdik raporlarını düzenleyen davacının müşterek ve müteselsil sorumluluğu bulunduğundan, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Yeminli mali müşavir olan davacının, ... Madeni Yağ Ürünleri ve Kimyevi Maddeler İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporu düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle, 2010 yılının Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen... tarih ve ..., ..., ..., ..., ... ve ......sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtmeleri gerektiği, aynı maddeye 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrada ise; yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumluluklarının ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavirin savunma hakkından vazgeçmiş sayılacağı hükmü yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda anılan yasal düzenlemeler çerçevesinde yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı, mali sorumluluğun müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda hakkında sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği sonucuna ulaşılmaktadır. Davacı hakkında yeminli mali müşavir sorumluluk raporunun düzenlendiği 07/09/2013 tarihinden sonra, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesine 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun ile eklenen 5. fıkra ile, sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının alınacağı kurala bağlanmış olup, davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak vergi ve cezaların tahsili amacıyla 09/11/2017 tarihinde uyuşmazlık konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği ve bu tarih itibarıyla davacının sorumluluğu yoluna gidilmesi için yasal olarak aranılan yazılı savunma alınması koşulunun sağlanmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, 3568 sayılı Kanun'un amir hükmüne aykırı olarak yazılı savunması alınmadan, düzenlediği üretim tasdik raporunun gerçeği yansıtmadığı ve asıl sorumlu şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamış olup, dava konusu işlemlerin iptali yolundaki kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 27/02/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : ... Madeni Yağ Ürünleri ve Kimyevi Maddeler İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından 2010 yılının Ekim ilâ Aralık aylarına ilişkin olarak gerçekte taahhüt edilen ürünlerin üretilmediğinden bahisle re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi, kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizinden oluşan kamu alacağının, sorumluluk raporu doğrultusunda üretim tasdik raporlarını düzenleyen yeminli mali müşavir olarak müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi vergi dava dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin 1. fıkrasında maddesinde, 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imzalatılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığı'na yetki verilmiş, 2. fıkrasında ise, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyama bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmış, 3568 sayılı Kanun'un 12. maddesinde de aynı yönde benzer bir düzenlemeye yer verilerek, müteakip maddelerde yeminli mali müşavirlerin yetkileri ve tasdike ilişkin kanıt toplama ve denetim teknikleri açıklanmış, aynı Kanun'un ilgili maddesine istinaden çıkarılan, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinde tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiş, tasdikin tanımı, "gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması" olarak yapılmış, maddenin 3. fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği, belirtilmiştir. Yine 1990'lı yıllardan beridir yeni gelişmelere bağlı güncellenerek yeniden düzenlenen ve ekler yapılan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğlerinde de, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra tahsile yönelik olarak başlayacağı belirtilmiş, gerek yukarıda sözü edilen Kanunlar ve gerekse 3568 sayılı Yasa mesnetli çıkarılan Yönetmelik ile Genel Tebliğlerde "yeminli mali müşavirlerin savunması alınmaksızın haklarında tanzim olunacak raporlar esas alınarak müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulamayacakları" gerek yukarıda sözü edilen Kanunlar ve gerekse 3568 sayılı Kanun mesnetli çıkarılan Yönetmelik ile Genel Tebliğlerde "yeminli mali müşavirlerin savunması alınmaksızın haklarında tanzim olunacak raporlar esas alınarak müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulamayacakları" konusunda her hangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Buna göre, yeminli mali müşavirlerin tasdik görevini ifa ederlerken her türlü inceleme tekniklerini kullanmak yetki ve sorumluluğunda bulundukları, bu anlamda, yeminli mali müşavirlerce tasdik sürecinde mesnet aldıkları her türlü belgenin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı araştırılmak, belgelerdeki şüpheli durumlarda ilgililerin mükellefiyet kaydı olan vergi dairelerinden ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilmek durumunda olup, aksi halde, yukarıda sözü edilen mevzuatlar uyarınca, imza ve mühür kullanmak suretiyle tasdik yapan ve tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirler, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere mükelleften alınması gereken vergilerden, kesilecek cezalardan ve hesaplanacak gecikme faizlerinden mükellefler ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklardır. İncelenen dosyada dava konusu ödeme emrinin; davacının ihtilaflı yıl "tasdik" hizmetlerini yürüttüğü ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellef tarafından defter kayıtlarına alınarak ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak, mükellef adına vergi ziyaı cezalı tarh ve tahakkuk ettirildikten sonra ödenmeyerek kesinleşen amme alacağının müşterek ve müteselsil sorumluluk gereği davacıdan tahsili amaçlı düzenlendiği anlaşılmakla, uyuşmazlığın çözümü, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve gerekse yukarıda sözü edilen 3568 sayılı Kanun ile adı geçen Yasa mesnetli düzenlenen ilgili bölümlerine yer verilen Yönetmelik ve genel tebliğlerde belirtilen şartlarının oluşup oluşmadığı yönüyle yapılacak değerlendirmeyle mümkün olacaktır. Bu nedenle, yukarıda mezkur yasal mevzuat uyarınca, davanın esası hakkında değerlendirme yapılarak, temyize konu Mahkeme kararının hukuka uygun olup olmadığı konusunda bir karar verilmesi gerekirken, her ne kadar davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda da Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesinde belirtildiği şekliyle davacının ziyaa uğratılan vergi nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumluluğu bulunduğu değerlendirmesi yapılsa da, sözü edilen "sorumluluk raporunda" davacının yazılı savunmasının alınmaması nedeniyle, temyize konu kararın sonucu itibariyle hukuka uygun olduğu gerekçesiyle, tamamen şekle dönük davalı temyiz isteminin reddi yolundaki Daire kararına katılmıyorum.