Danıştay 7. Daire 2024/3229 E. 2025/1430 K.

T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2024/3229 Karar No : 2025/1430

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Bakanlığı adına... Gümrük Müdürlüğü VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı "Mobile Phone Lcd" ticari tanımlı eşyanın kıymetinin, yurt dışı gidere ekleme yapılarak yükseltilmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin, eşyaya ait faturada gösterilen kıymete göre hesaplanan tutardan fazlasına isabet eden kısmına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali ve fazladan ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ'de belirtilen birim kıymet, eşyanın, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satış bedeli olmadığından, gözetim kıymetinden kaynaklanan fark vergilerde ve bu vergilere vaki itirazın reddine dair işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; dava konusu uyuşmazlığın davacı adına tescilli beyannamede yer alan eşya için gözetim kıymeti üzerinden yurt dışı gider hanesine beyan edilen kıymeti aşan tutar esas alınarak hesaplanan vergiler yönünden ise, gümrük işlemleri sırasında beyan edilen kıymetin kabul edilmemesi nedeniyle idarece belirlenen bir tutarın yurt dışı gider olarak ilave edilmesi suretiyle fazladan vergi tahakkuk ettirildiği ve ödendiği açık olduğundan, ihtirazi kayıtla beyan üzerine gözetim kıymeti aşan tutar esas alınarak hesaplanan vergilere vaki itirazın reddine dair dava konusu işlemin anılan kısmında da hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline, fazladan ödenen 244.851,01 TL tutarındaki gümrük vergisi ile 881.463,65 TL tutarındaki katma değer vergisinin tahsil edildiği tarihten itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından hür irade ile bulunulan kıymet beyanı esas alınarak tahsil edilen vergilerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin reddine, 2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:...9 sayılı kararının ONANMASINA, 3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 07/04/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : Bilindiği üzere, devletlerin kendi varlıklarını idame ettirebilmeleri, ürettiği malların ve sunduğu hizmetlerin devamı, birtakım kamusal faaliyetlerde bulunmasını gerektirmekte ve bu faaliyetler için duyulan finansman ihtiyacı da vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerden sağlanmaktadır. Türk vergi sisteminin en temel özelliği Anayasanın 73. Maddesinde; "Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü oldukları, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (6771 sayılı Kanunun 16.maddesiy!e bu ibare Cumhurbaşkanına olarak değiştirilmiştir) verilebileceği" şeklinde belirlenerek, hüküm altına alınmıştır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3/16.maddesinde; gümrük beyanı, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde eşyanın bir gümrük rejimine tabi tutulması talebinde bulunulması olarak tanımlamış, (18/6/2009 gün ve 5911 sayılı Kanunun 13.md.le değişik) 61/3.maddesinde; (...) tescil edilmiş (…) beyanname, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı, hükme bağlanmış, Gümrük Yönetmeliğinin, beyanın bağlayıcılığı başlıklı 113.maddesinde de, beyannamede imzası bulunan kişilerin cezai hükümlerin uygulanması açısından beyannamede belirtilen bilgiler ile beyannameye ekli belgelerin doğruluğu ve ilgili rejimin gerektirdiği bütün yükümlülüklere uyulmasından sorumlu olacağı,..., beyanın bağlayıcı olması nedeniyle beyannamenin başkasına devredilemeyeceği, eşyanın başkalarına satılmasının da beyan sahiplerini yükümlülüklerinden kurtarmayacağı, açıklaması yapılmıştır. Vergi sistemimizde vergi türleri açısından esas itibariyle tarhiyat/tahakkuk, kendi kanunlarında öngörülen zamanda ve yine kanunlarında belirtilen şekilde, mükelleflerce tespit edilmek suretiyle kanunen vermek zorunda oldukları yazılı beyanlarda gösterilen matrahlar üzerinden yapılmakta, bu şekilde yapılan beyan da, bir anlamda mükellefin itirafı ve taahhüt niteliğinde sayıldığından, beyannamelerde gösterilen matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh olunan vergilere karşı da esasen; dava açılamamaktadır. Zira, beyana dayalı vergilendirmelerde mükellefe güven asıl olup, bu usulde her mükellef kendi özgür iradesiyle vergi matrahını bizzat kendisi belirler ve beyan eder. Mükelleflerce kanuni süresinde verilen beyannamelerde gösterilen matrah ve bu matrahlar üzerinden tarhedilen vergilere dava açamamaları söz konusu beyanların özgür iradeyle verildiği kabulüne dayanmaktadır. Ancak, her ne kadar gerek GK’da ve gerekse VUK kapsamındaki vergi kanunlarında, belirtilen kabulün aksi bir düzenleme bulunmasa da, beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi durumlarında İYUK hükümlerinin geçerli olacağı, Danıştayın öteden beri gelen; idare ile mükellefler arasında yorum, uygulama ve anlayış farklılıklarına binaen yükümlülerce tereddütlü bu konulara hasren kanuni süresinde verilen beyannamelere "ihtirazi kayıt" konulabileceği ve bu beyanlar üzerinden salınan vergilere (GK açısından önce itiraz edilmesi üzerine tesis edilen menfi işleme) karşı da dava açılabileceği, yolundaki içtihatlarıyla kabul edilmiştir. Türk Dil Kurumu'na göre ihtiraz; "çekince" olarak, çekince ise "herhangi bir konuda ilerisini düşünerek çekinmeyi gerektiren bir sebep veya durum" şeklinde tanımlanmaktadır. Buna göre "ihtirazı kayıt" imzalanarak verilen yazılı beyandaki çekincelerin ifade şekli olmaktadır. Öte yandan, Bölge İdare Mahkemeleri Karaları arsındaki aykırılığın giderilmesine konusundaki Danıştay VDDK'nun E:2023/6, K:2024/1 sayılı kararında, "ihtirazi kayıt; uygulamada, beyanın bağlayıcılığını etkisiz kılmak ve hak arama yollarına başvuru hakkını saklı tutmak amacıyla beyannameye konulan ve beyanın serbest irade ürünü olmadığını gösteren açıklama" olduğu belirtilmiş, bir kısım akademik çevrelerce de ihtirazi kayıt; "mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota" (Kızılot) şeklinde veya "belli bir kısım hakların kullanma hakkını saklı tutmak isteyen kişinin bu konudaki beyanı" (Şener) olarak, ifade edilmiştir. Yine, Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 39/3. maddesinde; mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarhedilen vergiye, dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılan şerh olarak değerlendirilmiştir. Tüm bu aktarımlara göre ihtirazi kayıt; yükümlülerin beyan ettikleri verginin ya tamamı ya da ihtirazi kayıt konulan kısmı için dava açma hakkının kazanılmasının ön şartı olmaktadır. Şu halde, 2577 sayılı Kanunun 27/4. maddesinde zikredilen "ihtirazı kaydın" genel anlamı ve konulması gerekçesi yanında, gerek yargısal ve gerek doktrinel anlayış birlikte değerlendirildiğinde; esasen, mükelleflerin, kendi beyanlarına karşı dava açma imkanlarının bulunmadığı ancak, tereddütlü olup idare ile anlaşmazlığa düşüldüğü zamanlarda ve kanuni beyanname verme süresi içinde olmak kaydıyla verilen beyannameler üzerine konulan ihtirazi kayıt ile dava açma (itiraz) süresi içinde, ilgililerin isterlerse (GK'nu açısından itirazın reddi üzerine) dava açma haklarının olacağı, ancak, beyanname verme (Yasal) süresi geçtikten sonra ve beyanname verme zorunluluğu yok iken, aynı zamanda iradelerini sakatlayacak şekilde idarenin fatura tutarları üzerinde beyan gerektiği konusunda yaptırım öngören bir yazısı yada yazılı uygulaması da olmadığı halde, mükelleflerin kendi özgür iradeleriyle matrah beyan etmeleri durumunda ise, yükümlülerce zaten serbest bir şekilde irade ortaya konulduğu, ayrıca bu iradenin gerçeği yansıtmadığının iddia edilmesinin kendi içinde çelişki oluşturacağı dolayısıyla, serbest iradeyle verilen beyana ihtirazi kayıt konulması ve bilahare dava konusu edilmesi, yukarıda açıklanan hukuki duruma uygun olmayacaktır. Hal böyle olunca, Gümrük (Malî) İdaresinin baskısı altında verilen beyanname üzerinden tarh/tahakkuk ettirilen vergiler, mükellefin özgür iradesi ile değil, baskılanmış ve değişik yaptırımlara maruz olunacağı idarece belirtilerek sakatlanmış iradesinin sonucu verilen beyanname olduğundan, "ihtirazi kayıt" konularak verilen beyanname üzerinden tarh/tahakkuk ettirilen vergilere karşı süresi içinde (itiraz) dava açılmak kaydıyla yargı denetimine tabi tutulması "hukuk devleti" olmanın bir sonucu olarak "hukuki güvenlik ilkesinin" de bir gereğidir. Olayda, yükümlü davacının, ithale konu eşyanın gözetim tebliğlerinde belirtilen kıymetten fazlası tutarı eşyanın fatura bedeline ilaveten "ihtirazi kayıt" konularak "yurt dışı gider" olarak beyanı üzerine, adına yapılan tahakkuka karşı yaptığı itirazın reddi üzerine iptali istemli açılan davanın, gözetim farkından kaynaklanan kısmının hukuka uygunluk denetimine tabi tutularak esasının incelenmesinde hukuka aykırı bir durum bulunmamaktadır. Ancak, yükümlü tarafından, gözetim farkının üzerinde "yurt dışı gider" adı altında beyan ettiği tutarın, yükümlünün serbest iradesi ürünü olmadığının kabul edilmesinin de, yine yukarıda yapılan açıklamalar anlamında izahtan varestedir. Zira, idarenin yazılı her hangi bir yaptırım tehdidi olmaksızın, normal koşullarda yükümlünün gözetim farkı üzerindeki "yurt dışı gider" beyanı, serbest iradesine bağlı bulunmaktadır. Oluşan serbest iradeye ihtirazi kayıt konulması, yukarıda açıklandığı üzere kendi içinde çelişki oluşturacağından ve daha da önemlisi, bizzat kendi serbest iradesinin ürünü beyanname üzerinden tahakkuk ettirilecek vergiye karşı dolaylı olarak, itiraz ve akabinde dava açılabilmesi sonucunu beraberinde getireceğinden, böylesi tahakkuk eden verginin, "beyanın bağlayıcılığı" ilkesine aykırı bir şekilde hukuki irdelemesinin yapılması, hem belirtilen hukuki ilkeye ve hem de "hakkaniyete" uygun olmayacaktır. Tüm bu açıklamalardan dolayı, davacı tarafından ithal edilen eşya için faturadaki kıymete ek, gözetim tebliğlerinde belirtilen gözetim kıymeti farkı kadar kısmın "ihtirazi kayıt" konularak "yurt dışı gider"; yükümlünün özgür iradesiyle değil, idarenin gözetim tebliğine istinaden beyan edildiğinden, ihtilafın bu kısmının esası incelenerek hukuka aykırı olduğundan dolayı iptali yolundaki değerlendirmeye katılmakla birlikte, yükümlünün, gözetim kıymetini aşan beyandaki kısım için aynı değerlendirme yapılamayacağından, ihtilafın bu kısmının incelenmeksizin reddi gerektiği dolayısıyla, temyize konu İstinaf vergi dairesi kararının belirtilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY: Dava konusu olayda, ithal edilen eşyanın kıymeti, ithalatçı tarafından ticaret politikası önlemi olan gözetim uygulamasından kaçınmak amacıyla mükellefin kendi iradesiyle arttırılmıştır. Dış ticaret önlemleriyle ilgili gözetim belgesi temin etme yükümlülüğünden kaçınmak ve buna dair yasal düzenlemeleri etkisiz kılmak yönündeki bu amacı hukuk düzeninin korumayacağı açıktır. Yükümlünün kendisini beyanı artırmaya zorladığı öne sürülen husus dış ticaret mevzuatıyla ilgili yasal düzenlemelerden ibaret olup, faturada yazılı gümrük kıymetini beyan ederek gözetim belgesi temin etme yerine bu yasal yükümlülüğü bertaraf etme gayesiyle ihtirazi kayıtla beyan yükseltilmektedir. Bu suretle, dava sürecinde gözetim belgesi temin edilmeden malın ithali sağlanmakta ve sonuç olarak hem düşük kıymet üzerinden ithalat hem de gözetim belgesi alma külfetinden kurtulma gibi gözetimle ilgili yasal düzenlemelerin aşılması ve uygulanmadan devre dışı bırakılması sonucuna yol açılmaktadır. Belirtilen bağlamda, mükellefin tamamen kendi özgür iradesiyle ve dış ticaret önlemleri kapsamında öngörülen yasal ödevleri yerine getirmeme gayesiyle faturada yazılı ve gözetim belgesi gerektiren kıymeti sanki belgeye tabi değilmiş gibi yükseltme davranışının, gümrük idaresine atfedilebilir bir yönü bulunmamakta ve bu husus mükellefin kendi seçim ve tercihinden ibaret kalmaktadır. Zira yüksek kıymet üzerinden beyanda bulunmak suretiyle gözetim belgesi ibrazı ödevinden kaçınma gibi bir seçenekten yararlanılmaktadır. Bu nedenle, davanın salt Gümrük Kanunundaki kıymetle ilgili hükümler üzerinden çözümlenmesi maddi ve hukuki gerçeklikle ilgili bütünlüğün göz ardı edilmesine ve dış ticaret mevzuatına ilişkin bir kısım hükümlerin fiilen uygulanamaz hale gelmesine sebebiyet verecektir. Öte yandan, yapılan itiraz başvurusu bir yönüyle 211. maddede öngörülen sürelerde yapıldığı gibi, maddede yer alan "tahakkukun kaldırılması" ve "ödenen verginin geri ödenmesi" taleplerini de içerdiğinden, taleplerin değerlendirilmesinde anılan maddede yer alan kısıtlamaların dikkate alınmaması gümrük idaresi açısından mümkün bulunmamaktadır. Sonuç olarak, eşyanın kıymetinin, gözetim tebliğindeki kıymete eşitlenecek tutarda yurt dışı gider kalemine ihtirazi kayıtla beyanda bulunmak suretiyle artırılması nedeniyle tahakkuka yapılan itirazın reddi işleminin iptali ve gözetime isabet eden verginin faiziyle birlikte iadesine ilişkin açılan davada, yükümlünün kendi beyanı ile gümrük kıymetini artırmasının dış ticaret önlemlerine tabi eşya dolayısıyla yasal düzenlemelere göre ibraz etmek zorunda olduğu belgeleri temin etmeden ithalat yapmasının önünü açtığı, uyuşmazlığın salt kıymet ihtilafı gibi ele alınmasının söz konusu yasal düzenlemeleri işlevsiz bıraktığı, bu nedenle dünya piyasa fiyatlarından daha düşük fiyatlarla yapılan ithalatların izlenmesini sağlayan önlemlerin etkisizleştirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla anılan maddede yapılan yasal değişikliğin dava konusu işlemi de kapsadığı anlaşıldığından, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile, çoğunluk görüşüne katılmıyorum.