Danıştay 3. Daire 2025/5178 E. 2026/529 K.

T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2025/5178 Karar No : 2026/529

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av....

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı/... VEKİLİ : Av....

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacının "Tablo 2 İncelemeye Sevk Edilen Mükellefler Alt Başlığı Altında Tablo 2B" listesine dahil edilmesine dair işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Herhangi bir iade talebi bulunmayan davacının ileride doğabilecek iade talebi ya da hiç doğmayacak iade talebi nedeniyle idare tarafından izlenerek bu şekilde sınıflandırılmasının mükellef hakkındaki olumsuzlukların vergi dairesi dışında ticari ilişki içerisinde bulunduğu mükellefler tarafından bilinebiliyor olması karşısında menfaatini olumsuz etkileyeceği, açık bir yasal düzenlemeye dayanmayan, idarece tek taraflı olarak tesis edilen ve itiraz imkânı da bulunmayan bir tespite istinaden mükelleflerin sınıflandırmalara tâbi tutulmasının, vergi dairelerince de bu durumun alenileştirilerek mükelleflerden mal ve hizmet alan tüm mükelleflerin baskı altına alınarak haksız rekabete yol açılması halinin hiçbir kimse veya organın kaynağını Anayasa'dan almayan bir devlet yetkisi kullanamayacağı ilkesine, kişisel verilerin korunmasına ilişkin 20. maddesinin son fıkrasına ve çalışma barışı ile vergi düzenine ilişkin anayasal prensiplere aykırı olduğu sonucuna varıldığından tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun indirim ve iadeye ilişkin yetkiyi düzenleyen 36. maddesinin 2. fıkrasına göre iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi incelemesi raporuna göre yerine getirileceği esas olmakla birlikte maddenin devamında Hazine ve Maliye Bakanlığı'na mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etme yetkisinin verildiği, sözü edilen yetkiye istinaden, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümlerinde iade hakkı doğuran işlem türleri itibarıyla iade için belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mükelleflerin katma değer vergisi iade taleplerinin teminat veya YMM raporu karşılığı yerine getirilmesi usullerine de yer verildiği, "A2. İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar" başlıklı bölümünde ise, iade talepleri esasen inceleme sonucuna göre gerçekleştirilecek mükelleflerin gruplandırıldığı, bu gruplardan birine dahil olmayan mükelleflerin iade taleplerinin ise, Tebliğin önceki bölümlerinde, iade hakkı doğuran işlemler itibarıyla belirlenmiş diğer usul ve esaslara göre yapılmaya devam olunacağının düzenlendiği, farklı iade yöntemleri getirilmek suretiyle yansıtmalı bir vergi türü olan katma değer vergisi bakımından Hazine'ye intikal etmeyen katma değer vergisinin indirim ve iadeye konu edilmesinin önlenmesinin amaçlandığı, ayrıca, Tebliğ hükümlerinin yalnızca katma değer vergisi iadesi bulunan mükelleflere uygulanacağına yönelik Kanun'da bir sınırlandırma da bulunmadığı, zira öngörülen müessesenin sağlıklı ve hızlı işleyebilmesi için Tebliğ hükümlerinin tüm mükellefler yönünden uygulanması gerektiği, Tebliğ hükümlerinin iade talebi bulunmayan mükellefler nezdinde uygulanamayacağının kabulü halinde vergi idaresine yasayla tanınan farklı iade yöntemleri belirleme yetkisinin engellenmiş olacağı gibi Kanun'da iade taleplerinin vergi incelemesi raporuna göre yerine getirilmesi esas kılındığından farklı iade yöntemleri belirlenemediğinde tüm mükellefler yönünden vergi idaresinin inceleme yapma yükümlülüğünün doğacağı sonucuna varıldığı, davacı şirketin ticari faaliyette bulunduğu ... İthalat İhracat Av Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından katma değer vergisi iade talebi üzerine ilgili vergi dairesi tarafından düzenlenen katma değer vergisi iadesi kontrol raporunun Tablo 2B bölümünde davacı şirket hakkında sahte belge düzenleme tespiti yer aldığından "Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine tabi tutulması" işleminin tesis edildiği, davacı şirket tarafından, hakkında düzenlenmiş bir sahte fatura düzenleme raporu bulunmadan bu şekilde kategorize edilmesinin ticari itibarını etkilediğinden bahisle söz konusu işlemin iptali istemiyle dava açıldığının anlaşıldığı olayda, davacı tarafından iddia edilen hususarın ancak nihai işlem tamamlandıktan sonra bu işleme karşı açılacak davada ileri sürülebileceği, dava konusu işlemin hiçbir hak ve yükümlülük doğurmadığı, hukuksal düzende bir yenilik getirmediği ve nihai işlemin ortaya konulabilmesi için yapılan hazırlayıcı (ön) işlem mahiyetinde kaldığı; kaldı ki, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesi uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esas yöntem olarak belirlendiği bu nedenle davacı yönünden esas kurala aykırı bir uygulama da söz konusu olmadığından, ortada idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunduğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kaldırıldıktan sonra dava incelenmeksizin reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında herhangi bir vergi incelemesi olmadan KDV İadesi Kontrol Raporunun Tablo 2B Bölümünde "sahte belge düzenleyicisi" olarak kategorize edilmesinin hukuka uygun düşmediği, dava konusu işlemin, Anayasa ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi hükümlerine aykırı olduğu, mülkiyet hakkının ihlal edildiği, mükelleflerin bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiç bir yasal düzenleme bulunmadığı, öte yandan, hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair kesin bir hüküm veya vergi incelemesi bulunmadığı, ticari ilişkide bulunduğu firmalar tarafından haberdar olunan işlem nedeniyle ticari faaliyetinin durma noktasına geldiği ve bu durumun menfaatini etkilemediğinden söz edilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Dava konusu işlemin hazırlayıcı işlem niteliğinde olduğu, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36.maddesi uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporuna sonucuna göre yerine getirilmesinin esas yöntem olarak benimsendiği, haklarında olumsuz rapor ve tespit bulunan mükelleflerin bu kapsamda olduğu, ayrıca olumsuzluğun mahiyetine göre iadenin vergi incelemesi veya teminat karşılığı da yapılabildiği, işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirketin sahte belge düzenlediği tespit edildiğinden bahisle "Tablo 2 İncelemeye Sevk Edilen Mükellefler Alt Başlığı Altında Tablo 2B" listesine dahil edildiği, davacıdan alım yapan ve katma değer vergisi iadesi talebinde bulunan mükelleflerin ilgili dönem katma değer vergisi iadesi kontrol raporlarının Tablo 2B bölümüne yansıtılması sebebiyle ticari hayatının olumsuz etkilendiği iddiasıyla dava konusu işlemin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır. Dosyada mevcut ... tarih ve ... sayılı komisyon kararında, davacının iade taleplerinin vergi incelemesine tabi olması gerektiği kanaatine varılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT: Türkiye Cumhuriyeti Anayasasını Çalışma ve Sözleşme Hürriyetini düzenleyen 48. maddesinin 2. fıkrasında, devletin, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirleri alacağı, "Çalışma hakkı ve ödevi" başlıklı 49. maddesinin 2. fıkrasında, devletin, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri alacağı hükmüne yer verilmiş, 13. maddesinde, temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği, bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı, "Vergi Ödevi" başlığını taşıyan 73. maddesinin 3. fıkrasında da, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde, dava konusu işlemin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği; 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise, sözü edilen nitelikte bir işlemin bulunmaması durumunda davanın reddine karar verileceği hüküm altına alınmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğu, şu kadar ki, Hazine ve Maliye Bakanlığının; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etmeye, iade alacağının mahsup edileceği vergi borçları ile iadeye ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: İptal davasına konu yapılabilecek işlemler idarenin tek yanlı irade açıklamasıyla ilgililerin hukuksal durumunda değişiklik yaratan kesin ve yürütülmesi gereken işlemler olup vergi idarelerinin, idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri, uygulanabilir nitelikte, ilgililerin menfaatini doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde değişiklik veya yenilik yaratan irade açıklamaları, doğurduğu hukuki sonuçlar dikkate alındığında, belirtilen türden işlemlerdendir. Bir idari işlemin icrai nitelik taşıması ve bu bağlamda iptal davasına konu olabilmesi için ilgilisinin hukuksal durumuna etki etmesi, ilgilisine yeni hukuki durum veya durumlar yaratması daha açık bir ifadeyle ilgilisinin mevcut hukuki durumunu değiştirmesi yahut ortadan kaldırması gerekmektedir. Bununla birlikte, bir işlemin iptal davasına konu edilebilir nitelikte kesin ve yürütülebilir bir işlem olup olmadığının tespiti, işlemin içeriğine bakılarak yargı yerlerince belirlenecektir. Vergi idarelerinin vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla vergi hukuku alanında tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte, ilgililerin menfaatini doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlüklerinde değişiklik veya yenilik yaratan irade açıklamaları 2577 sayılı Yasa'nın 2. maddesi kapsamında davaya konu edilebilirler. Türk vergi sistemi kural olarak beyan usulüne dayanmakta olup vergi idaresinin doğru vergilendirme yapabilmesi için mükellefleri denetleme yetkisi ile vergi kayıp ve kaçağını önlemeye yönelik güvenlik tedbirlerini alması tabiidir. Özelliği gereği yansıtmalı bir vergi türü olan katma değer vergisine yönelik iade ve indirim mekanizmalarının da buna şekillendirilmesi idareye yüklenen bir görev olmakla birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin de göz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir. Zira faaliyetlerini kar elde etmek amacıyla sürdüren ticari işletmelerin, ticari itibarlarını zedeleyebilecek, ticari ilişkide bulundukları kişi ve kurumlar nezdinde ön yargı oluşturabilecek nitelikteki işlemlerin, günümüzün iletişim olanaklarının bilgiye erişime sağladığı kolaylık ve yayılma hızı dikkate alındığında, işletmelerin faaliyetlerinin devamlılığını etkileyebileceği gibi haksız rekabete yol açabileceği de kuşkusuzdur. Nitekim davacı tarafından da dava konusu işlemden, emtia satışında bulunduğu firmanın katma değer vergisi iade talebinde sorun yaşamaları nedeniyle haberdar olunduğu ve nezdinde sonuçlandırılan veya devam eden vergi incelemesi bulunmamasına karşın sahte fatura düzenleyicisi olarak nitelendirilmeleri dolayısıyla ticari faaliyetlerinin sekteye uğradığı iddia edilmiştir. Uyuşmazlık konusu olayda, dava konusu işlemin, davacının ticari ilişkide bulunduğu mükellefler nezdinde ön yargı oluşturacak mahiyette sonuçlar doğurabileceği, sözü edilen durumun ise başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahale oluşturduğu dikkate alındığında, ortada idari davaya konu olabilecek icrai, kesin ve yürütülebilir bir işlem bulunmadığından bahsedilemeyeceği gibi katma değer vergisi iade talebi bulunmayan davacının "Tablo 2 İncelemeye Sevk Edilen Mükellefler Alt Başlığı Altında Tablo 2B" listesine dahil edilmesine dair işlem dava konusu edilmesine karşın Vergi Dava Dairesince, dava konusu işlemin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacaklar listesine alınmasına ilişkin olduğunun kabulü suretiyle davanın sonuçlandırılması yargılama hukukuna uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle davanın incelenmeksizin reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 10/02/2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Karara katılmıyoruz.