Danıştay 2025/305 E. 2025/1053 K.

T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2025/305 Karar No : 2025/1053

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı -... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, mali müşavirlik hizmeti verdiği...'un 2016 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacının bağlı olduğu vergi dairesince düzenlenen dava konusu ödeme emrinde yetki yönünden hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin iptali yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının, Danıştay Dördüncü Dairesince dava konusu ödeme emrinin davacının bağlı bulunduğu vergi dairesince düzenlenmesi hukuka uygun olduğundan uyuşmazlığın esası diğer yönlerden incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyduğunu belirten ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin ikinci fıkrasına göre serbest muhasebeci mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir. Olayda, davacının mali müşavirlik hizmeti verdiği mükellef hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda tarh edilen vergi ve kesilen ceza, mükellef adına verilen beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından değil mükellef hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmaksızın komisyon geliri karşılığında fatura düzenlediği yolundaki saptamalardan kaynaklanmaktadır. Bu durumda dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacakları, verilen beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yolunda yapılan bir tespite dayanmadığından bu alacakların tahsili amacıyla davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Dava Dairesi, bozma kararına uyarak bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 04/07/2024 tarih ve E:2024/2075, K:2024/3890 sayılı kararı: 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Kanun'un amacının, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmî mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak üzere serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik meslekleri ve hizmetlerine dair esasları düzenlemek olduğu açıklanmıştır. 3568 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (A) işaretli fıkrasının (a) işaretli bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak olduğu hükme bağlanmıştır. 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, ikinci fıkrasında beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır. Uyuşmazlığın çözümü için, işbu dava dosyasında yer alan bilgi ve belgeler ile ...'un gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davaya ilişkin dosyada (anılan dava, temyiz kanun yolu bakımından Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2021/1494 sayılı esasına kayıtlıdır) yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesi gereklidir. Asıl borçlu mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir: i. ... 27/01/2016 ila 29/12/2016 tarihleri arasında tuğla, kiremit, briket, kaldırım taşı vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyeti, 21/07/2017 ila 30/11/2017 tarihleri arasında banyo küvetleri, lavabolar, eviyeler, klozet kapakları, tuvalet taşı ve rezervuarları ile seramikten karo ve fayans vb. sıhhi ürünlerin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmiştir. ...'un mükellefiyeti 30/11/2017 tarihinde vergi dairesince resen terk ettirilmiştir. ii. Anılan mükellefin, 2016 yılında çalışanı bulunmamaktadır. Mükellef, ilgili yılda muhtasar beyanname vermemiştir. iii. Mükellefin toplam vergi borcu 24.770,35 TL'dir. Ödenen vergi borcu 266,53 TL'dir. iv. Mükellef tarafından 2016 yılına ait Ba ve Bs bildirimleri verilmemiş olup aynı yılda mükellefe mal sattığına dair bildirimde bulunan mükellef bulunmamaktadır. Aynı yılda mükelleften mal veya hizmet temin eden firmalarca toplam 116.575.154 TL tutarında Ba bildiriminde bulunulmuştur. 88.355.222 TL tutarında Ba bildiriminde bulunan firmalar hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporları düzenlenmiş, 27.716.946 TL tutarında Ba bildiriminde bulunan firmalar hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi devam etmektedir. v. Mükellef adına kayıtlı motorlu taşıt bulunmamaktadır. vi. Mükellefe mali müşavirlik hizmeti veren serbest muhasebeci mali müşavir, ...'dur. vii. ... tarafından mükellef adına verilen 2016 yılının Eylül ila Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen matrah 82.999.342,72 TL'dir. Mükellef tarafından verilen 2016 yılının Ocak ila Ağustos dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen matrah ise 15.792.436,47 TL'dir. viii. Mükellef dahil 173 mükellef ve ... dahil on iki serbest muhasebeci mali müşavirin sahte belge düzenleme organizasyonu içinde yer aldığı saptanmıştır. ...'un, bu organizasyonda yer alan yirmi dokuz mükellefin de muhasebe işlerini yürüttüğü tespit edilmiştir. ix. Mesleki yönden sorumluluklarını yerine getirmediği tespit edilen ...'un, mükellefin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaları düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varılmıştır. Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri (sorumluluk) raporunda da, anılan vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere benzer tespitlere yer verilmiştir. Ayrıca görüş ve öneri raporunda, davacının sahte fatura düzenleyen mükelleflerle çalışmayı meslek haline getirdiği, asıl borçlu özelinde sahte belge düzenleme fiiline ilişkin yol göstermek veya anılan fiilin yerine getirilmesinde kullanılan araçları (beyanname verme, defter tutma gibi) sağlamak suretiyle asıl borçlunun sahte fatura düzenleme fiiline doğrudan iştirak ettiği tespit edilmiş ve asıl borçlu adına resen tarh edilecek vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinden müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği ifade edilmiştir. Uyuşmazlığın çözümünde ayrıca şu hususların da dikkate alınması gerekmektedir: i. Davacı, otuz yılı aşkın mesleki deneyime sahiptir. ii. Sahte belge düzenleme organizasyonu dahilinde hareket eden ve aralarında ...'un da bulunduğu yirmi dokuz farklı mükellefe mali müşavirlik hizmeti vermiştir. iii. Bu mükelleflerden bazıları aynı adreste faaliyet göstermektedir. Olayda, davacının sahte belge düzenleme organizasyonu içinde olan firmaların sahte fatura düzenleme faaliyetlerini başından beri bildiği, mesleki bilgisine dayanarak bu firmaların kurulması, mükellefiyet tesisi ve beyannamelerinin verilmesi gibi birtakım işlemleri yaparak bu firmaların sahte fatura düzenleme fiillerine doğrudan katıldığı, eylemin icrası noktasında davacının yaptığı bu katkının kesinleşmiş yargı kararlarıyla da kabul edildiği hususları birlikte dikkate alındığında anılan kamu alacaklarından davacının müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık; aksi yöndeki temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, bir önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Meslek mensubu tarafından verilen beyannamelerdeki bilgiler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması, serbest muhasebeci mali müşavirlerin, mali sorumluluğuna gidilebilmesi için aranan şartlardan biridir. Bu ve diğer şartlarla birlikte vergi incelemesinde tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun eylemi arasındaki illiyet bağının deliller ile birlikte somut olarak ortaya konulması gerekmektedir. Olayda, asıl borçlu mükellef hakkında vergi tarh edilmesinin hukuki sebebi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendidir. Tarhiyatın maddi sebebi ise mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmamasıdır. Bu maddi sebebe dayanak teşkil eden tespitlerden biri de ilgili yasal deftere herhangi bir kayıt yapılmamasıdır. Davacı tarafından asıl borçlu mükellefin 2016 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin imzalandığı sabittir. Asıl borçlu mükellef ile davacı arasında yapılan mali müşavirlik hizmet sözleşmesinde, mükellefin yasal defterlerinin tutulması davacının yükümlülükleri arasında sayılmıştır. Davacı tarafından asıl borçlu mükellefin yasal defterine herhangi bir kayıt yapılmamasına rağmen asıl borçlu mükellefin ilgili beyannamesi, gerçekte var olmayan bir defter kaydına dayanılarak imzalanmıştır. Bu durumda, imzalanan beyannamede yer alan bilgiler ile herhangi bir kayıt yapılmayan defter arasında uyumsuzluk meydana gelmiştir. Bu uyumsuzluk, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermediğinin ve verilen beyannamenin gerçek durumu yansıtmadığının kabulünü ve davacının kamu alacağından sorumlu tutulmasını gerektirecek nitelikte olduğundan, davacının mükellefle birlikte ilgili kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle davacı adına düzenlenen ödeme emrinin diğer yönlerden hukuka uygunluğu incelenmek suretiyle karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının, mali müşavirlik hizmeti verdiği ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olmadığı tespit edilmiştir. Anılan tespite göre elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirtilerek mükellef adına 2016 yılının Kasım dönemine ait katma değer vergisi tarh edilmiş, bu verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Asıl borçlu mükellefin 2016 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesi davacı tarafından imzalanmıştır. Emniyet Genel Müdürlüğü Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğünce 06/12/2017 tarihinde yapılan bir aramada, mükellefin 2016 yılına ait ve ... tarih ve ...sayılı noter tasdikli işletme defteri ele geçirilmiştir. Anılan işletme defterine herhangi bir kayıt yapılmadığı tespit edilmiştir. Asıl borçlu mükellef ile davacı arasında yapılan mali müşavirlik hizmet sözleşmesine göre, mükellefin yasal defterlerinin tutulması davacının yükümlülükleri arasındadır.

İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, ikinci fıkrasında beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluğuna gidilebilmesinin şartları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin ikinci fıkrasında açıkça düzenlenmiştir. Serbest muhasebeci mali müşavir ünvanına sahip meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi için birlikte aranan şartlar şu şekildedir: i. Mükellef adına verilen beyannamenin sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından imzalanmış olması ii. Meslek mensubunun imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması iii. Meslek mensubu tarafından verilen beyannameler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması Meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi, ancak Kanun'da aranan bu şartların birlikte gerçekleşmesi ve vergi incelemesinde tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun eylemi arasındaki illiyet bağının somut bir biçimde ortaya konulması hâlinde olanaklıdır. Serbest muhasebeci mali müşavirlerin görevleri, mükelleflerin muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmaktır. Bu görevlerinden dolayı meslek mensuplarının sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğuyla sınırlı olup meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar. Mükellef ile arasında yaptığı sözleşmeye göre ilgili defterleri tutmakla yükümlü olan meslek mensubu tarafından, tutulması zorunlu olan deftere herhangi bir kayıt yapılmamasına rağmen ilgili beyannamenin yasal deftere kayıt yapılmış gibi verilmesi, meslek mensubunun mali sorumluluğunu doğurabilecek niteliktedir. Somut olayda, asıl mükellef hakkında vergi tarh edilmesinin hukuki sebebi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendidir. Bu bentte öngörülen tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığında dair delil bulunması hâli, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı durumlardan biridir. Asıl mükellef tarafından gerçek bir emtia telimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlenerek ve beyannamede belirtilen matrahın dayanağı deftere kayıt yapılmayarak 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinde sayılan söz konusu hâlin gerçekleşmesine sebebiyet verilmiştir. Bu durum, davacı tarafından mükellef adına verilen beyannamenin gerçek durumu yansıtmadığını ortaya koymaktadır. Olayda, davacı tarafından asıl borçlu mükellefin 2016 yılının Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin imzalandığı sabittir. Asıl borçlu mükellef ile davacı arasında yapılan mali müşavirlik hizmet sözleşmesine göre, mükellefin yasal defterinin tutulması davacının yükümlülükleri arasındadır. Ancak anılan işletme defterine davacı tarafından herhangi bir kayıt yapılmamış, buna rağmen asıl borçlu mükellefin ilgili beyannamesi, gerçekte var olmayan bir defter kaydına dayanılarak imzalanmıştır. Davacı tarafından, mükellef adına verilen beyannamedeki bilgiler ile herhangi bir kayıt yapılmayan defter arasında, Kanun'un mükerrer 227. maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen uyumsuzluk meydana gelmiş olup bu uyumsuzluk, davacının eyleminden kaynaklanmaktadır. Davacının bu eylemi, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermediğinin ve tutulan defterlerin gerçek durumu yansıtmadığının kabulünü gerektirecek nitelikte olduğundan ve davacı, imzaladığı beyannamede yer alan bilgiler ile ilgili yasal defter arasında uyumsuzluk bulunmasına yol açtığından, davacının mükellefle birlikte ilgili kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık; aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 03/12/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.