Danıştay 3. Daire 2024/1963 E. 2025/680 K.

T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2024/1963 Karar No : 2025/680 DAVACI : ... VEKİLİ : Av. ... DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı/ANKARA 2- ... Defterdarlığı/... VEKİLLERİ: Av. ... Av. ... DAVANIN KONUSU : 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Avukatlık Ücretleri" başlıklı I-B-4. bölümünde yer alan ".... Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında "KDV hariç" şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir." ibarelerinin iptali ile 2024 yılının Şubat dönemi için ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. DAVACININ İDDİALARI : Sigorta Tahkim Komisyonuna yapılan başvurular ve Mahkemelerde açılan davalar neticesinde lehine hükmedilen vekalet ücreti, hizmet veya mal teslimi niteliğinde olmadığından katma değer vergisinin konusunu teşkil etmediği, sözü edilen vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olduğu yönünde yasal bir düzenleme bulunmadığından uyuşmazlık konusu Tebliğ hükümlerinin Anayasa'nın 73. maddesinde belirtilen verginin yasallığı ilkesine aykırılık teşkil ettiği, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 49. maddesinde kusurlu ve hukuka aykırı bir fiille başkasına zarar veren, bu zararı gidermekle yükümlü olduğu düzenlemesi uyarınca vekalet ücretinin haksız çıkan tarafa yüklenmesinin anılan düzenleme doğrultusunda bir tazmin niteliğinde olduğu, vekalet ücretinin tahsil edildiği tarafa herhangi bir mal veya hizmet teslimi de olmadığı açık olup söz konusu vekalet ücreti, katma değer vergisi konusuna girmediğinden Tebliğ hükümlerinin iptali ve ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden katma değer vergisinin kaldırılması gerektiği ileri sürülmektedir. DAVALILARIN SAVUNMASI : Yasal düzenlemeleri açıklayan tebliğin idari davaya konu edilebilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmeyeceği, uyuşmazlık konusu Tebliğ 26/04/2014 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girdiğinden davanın bu yönden süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği, iptali istenen Tebliğ hükümlerinin iptali istemiyle daha önce açılan davanın, Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/05/2017 tarih ve E:2014/4695, K:2017/4767 sayılı kararıyla reddedildiği ve kararın Vergi Dava Daireleri Kurulu kararıyla kesinleştiği,193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde serbest meslek faaliyetinin tanımlandığı ve Avukatlık hizmetinin de bu kapsamda yer aldığı, yine 1136 Avukatlık Kanunu’nun 1. maddesinde, avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest bir meslek şeklinde tanımlandığı ve 164. maddesinde karşı tarafa yüklenecek vekâlet ücretinin avukata ait olduğu hükümleri gereğince Mahkemelerce hükmolunan vekalet ücretinin avukatların serbest meslek faaliyeti kapsamında elde ettiği bir kazanç olup katma değer vergisinin konusuna girdiği, iptali istenen Tebliğ hükümlerinin kanuni dayanağının bahsi geçen Kanun maddelerinden kaynaklandığı ve Anayasanın 73. maddesine aykırılık teşkil etmediğinden söz konusu tebliğ hükümlerinin ve yapılan tahakkukun hukuka uygun düştüğü savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: ... DÜŞÜNCESİ : Tebliğin dava konusu edilen bölümü, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, maddenin uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiğinden ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediğinden ve davacı adına yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI: ... DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlık, davacı adına 2024/Şubat dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması ve 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Avukatlık Ücretleri" başlıklı I-B-4. bölümünde yer alan "...Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında "KDV hariç" şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir." kısmının iptali istemine ilişkindir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış gün ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, aynı maddenin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri öngörülmüş olup, düzenleyici işleme karşı ilan tarihinden itibaren altmış gün içinde dava açılmadığı hallerde, söz konusu düzenleyici işleme dayanılarak tesis edilen bir uygulama işleminin bulunması durumunda, işlemin tebliğinden itibaren süresi içinde dava açılabilir. Davacı tarafından 2024/ Şubat dönemine ilişkin olarak 28/02/2024 tarihli katma değer vergisi beyannamesine istinaden 28/03/2024 tarihli tahakkuk fişi ile tahakkuk eden katma değer vergisine ve dayanağı Tebliğe karşı 28/03/2024 tarihinde dava açıldığı görüldüğünden davalı idarenin, davanın süresinde açılmadığı yönündeki itirazı yerinde bulunmamıştır. Davanın esasına gelince; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu hüküm altına alınmış, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır. 1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 1. maddesinde, avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest meslek olduğu, 164. maddesinde, avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağı veya değeri ifade edeceği, bu maddenin 4667 sayılı Kanunla değişik son fıkrasında da, dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin avukata ait olduğu, bu ücretin, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemeyeceği, haczedilemeyeceği kurala bağlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 20. maddesinin 4. fıkrasında da, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir. Yukarıda yer alan yasal düzenlemelere göre, avukatlık mesleğinin, serbest meslek faaliyeti, bu meslekten elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi olduğu açıktır. 6100 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesinde yargılama giderleri arasında sayılan ve davayı kazanan tarafın kendisini vekille temsil ettirmesi halinde Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca hesaplanan vekalet ücretinin, 326. madde uyarınca davayı kaybeden tarafından ödenmesi, aynı Kanun'un 326. maddesinde düzenlenen "yargılama giderlerindeki sorumluluk" esasının sonucu olduğundan, müvekkile verilen hizmet karşılığı elde edilen ücrete hak kazanan avukat açısından, ücretin serbest meslek kazancına dahil olma vasfını değiştirmeyeceğinden, mahkemelerce tarifeye göre hükmolunan avukatlık ücretinin de katma değer vergisine tabi olduğu açıktır. 3065 sayılı Kanunu'nun 20. maddesinin 4. fıkrasında yer alan, belirli tarifeye göre fiyatı tespit edilen işlerde, tarife bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağı hükmü karşısında, verilen yargı kararlarında Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre hükmolunan avukatlık ücretinin içerisinde katma değer vergisinin de bulunduğu, dolayısıyla bu verginin ayrıştırılarak serbest meslek makbuzunda gösterilmek suretiyle katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu itibarla, yürürlükte bulunan yasal düzenlemelere göre serbest meslek kazancından dolayı beyanı gereken katma değer vergisinin mahkeme kararında hükmedilen vekalet ücreti üzerinden ne şekilde hesaplanacağının açıklanmasına ilişkin dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Nitekim 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin dava konusu kısmının iptali istemiyle açılan bir başka davanın reddedilmesi yolunda verilen Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/05/2017 tarihli ve E:2014/4695, K:2017/4767 sayılı kararına yöneltilen temyiz istemi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 17/01//2018 tarihli ve E:2017/680, K:2018/2 sayılı kararı ile aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca reddedilmiştir. Bu nedenle davacı adına 2024/Şubat dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde de mevzuata aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği, düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Avukatlık Ücretleri" başlıklı I-B-4. bölümünde yer alan ".... Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında "KDV hariç" şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir." ibarelerinin iptali ile 2024 yılının Şubat dönemi için ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde, hertürlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlemin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu düzenlemesine yer verilmiş, aynı Kanun'un 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği hükme bağlanmıştır. 1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 1. maddesinde, avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest bir meslek olduğu hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 164. Maddesinin son fıkrasında, dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin avukata ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 236. maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu kurula düzenlenmiştir. 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Avukatlık Ücretleri" başlıklı I-B-4. bölümünün ilk cümlesinde, Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesinin katma değer vergisinin konusuna girmeyeceği, ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısmın, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacağı, Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyeceği ve makbuzda alınan tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplayıp ayrıca göstereceği, son cümlesinde ise Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekâlet ücretinin katma değer vergisi dâhil olduğu kabul edileceği ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterileceği düzenlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. İptali istenen tebliğin Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde sıralanan davalar arasında yer aldığı, genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen bireysel işlemle birlikte yasal dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği anlaşıldığından davalı idarenin süreye ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir. Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı savunmasında, dava konusu 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını iddia etmekte ise de dava konusu Tebliğin başlangıç kısmında, ilgili Kanunlardan alınan yetki ile bu Tebliğin yayımlandığı belirtildikten sonra, 3065 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu Tebliğ Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir. Anayasa’nın 73. maddesinin 4. fıkrası gereğince Cumhurbaşkanı'na kanunda belirtilen aşağı ve yukarı sınırlar dahilinde vergi oranlarını değiştirme yetkisi verilmiş olup Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi ile birlikte hukuk sistemine dahil edilen Cumhurbaşkanı kararları, öncesinde Bakanlar Kurulu Kararları olarak adlandırılan düzenleyici idari işlemlerin yerini almıştır. Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Diğer bir deyişle, kamu idaresince, Kanunla düzenlenmiş bir alanda düzenleme yetkisi çerçevesinde, normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir. Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi, Tebliğ'de yer alan Avukatların aldığı vekalet ücreti karşılığı hizmetin katma değer vergisinin konusuna girip girmediği, söz konusu ücrete ilişkin serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve makbuzda katma değer vergisinin gösterilmesi gerekip gerekmediği hususlarının değerlendirilmesi gerekmektedir. 3065 sayılı Kanun'un 1. maddesine göre serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu konusunda tartışma bulunmamaktadır. Mahkemelerce, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi esas alınarak hükmolunan ve 1136 sayılı Kanun'un 164. maddesi uyarınca avukata ait olan avukatlık ücreti ise avukatın müvekkiline vermiş olduğu avukatlık hizmetinin bir parçası olup, doğrudan müvekkile verilen hizmet nedeniyle hak kazanılan bir ücrettir. Bu ücreti, müvekkilin değil de davayı kaybeden tarafın ödüyor olması, bu hizmetin davayı kazanan tarafa verilen hizmetin karşılığı olması gerçeğini değiştirmez. Söz konusu avukatlık ücretinin, davayı kaybeden, buna bağlı olarak da avukatlık ücretini ödeyen taraf bakımından yargılama gideri niteliğinde olması da bu ücrete hak kazanan avukat bakımından serbest meslek kazancı olması vasfını değiştirmez. Bu durumda, Mahkemelerce tarifeye göre hükmolunan avukatlık ücretinin de katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Öte yandan, 3065 sayılı Kanun'un 20. maddesinin 4. fıkrası uyarınca da, belirli tarifeye göre fiyatı tespit edilen işlerde, tarife bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağının açıkça hüküm altına alınmış olması karşısında, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre hükmolunan avukatlık ücretinin içerisinde katma değer vergisinin de bulunduğu, dolayısıyla bu verginin ayrıştırılarak serbest meslek makbuzunda gösterilmek suretiyle katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca 213 sayılı Kanun'un 236. ve 237. maddelerinde serbest meslek makbuzlarına ilişkin ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiş, serbest meslek makbuzunun hangi şartlarda, kime ve nasıl düzenleneceği açıkça gösterilmiş, ihtiva etmesi gereken bilgiler sayılmıştır. Buna göre hükmedilen vekalet ücretinin tahsili sırasında serbest meslek makbuzu düzenlemesi yasa gereğidir. Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, idare uygulamasına ilişkin detayların ikincil mevzuatla düzenlenmesinin mümkün olduğu, bu itibarla, dava konusu konusu tebliğin, ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak düzenlendiği ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı dolayısıyla üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenleme ile 2024 yılının Şubat dönemi için yapılan katma değer vergisi tahakkukunda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. DAVANIN REDDİNE, 2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, 3.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine, 4.Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine, 5.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 17/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X)-KARŞI OY: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunu'nun 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen kanuni hakim ilkesi ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır. Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Avukatlık Ücretleri" başlıklı I-B-4. bölümünde yer alan ".... Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında "KDV hariç" şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir." ibarelerinin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunu'nun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren İstanbul Defterdarlığı (Kartal Vergi Dairesi Müdürlüğü) tarafından yapılan tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.