İlk Derece Mahkemesi 1986/2 E. 1986/2 K.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma Müessesesini düzenleyen hükümleri arasında yer alan Ek 7 nci maddenin birinci fıkrasında « «Müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir.» » denilmiş olmasının, Ek 5 inci maddede uzlaşmanın temin edilememesi halleri olarak sayılan durumlarda, Ek 7 inci maddenin 4 üncü fıkrasında yazılı koşullarla dava açma yoluna gidilmesini engellediği yolundaki 2.2.1983 günlü ve E: 1981/3092, K: 1983/435 sayılı kararı ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 24.1.1986 günlü ve E: 1986/1, K: 1986/4 sayılı, Danıştay Üçüncü Dairesinin; 31.1.1985 günlü ve E: 1984/1310, K: 1985/362 sayılı 2.7.1985 günlü ve E: 1985/451, K: 1985/2299 sayılı, Danıştay Dördüncü Dairesinin; 25.10.1983 günlü ve E: 1983/2430, K: 1983/8268 sayılı, 6.4.1984 günlü ve E: 1984/444, K: 1984-1457 sayılı, 3.5.1984 günlü ve E: 1984/981, K: 1984/1878, 30.5.1984 günlü ve E: 1984/1361, K: 1984/2285 sayılı, 15.1.1985 günlü ve E: 1984/2012, K: 1985/84 sayılı, 6.3.1985 günlü ve E: 1984/2594, K: 1985/613 sayılı, Danıştay Yedinci Dairesinin 12.3.1985 günlü ve E: 1984/3785, K: 1985/786 sayılı aksi yöndeki kararları arasında ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 1986/1 esas sayılı dosyasında verdiği 24.1.1986 günlü kararla istenildiğinden Danıştay Başsavcısının; «Uzlaşmanın temin edilememiş olması halinde mükellef veya ceza muhatabının tarh edilen vergiye veya kesilen cezaya, uzlaşmanın temin edilemediğine dair tutanağın kendilerine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açıp açamayacağı yolunda Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, Üçüncü, Dördüncü ve Yedinci Daire kararlan ile Dokuzuncu Daire kararlan arasında aykırılık bulunduğu ileri sürülerek bu aykırılığın içtihatların birleştirilmesi suretiyle giderilmesi istenmektedir. 1- Dosyalar üzerinde yapılan inceleme sonucunda, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, Üçüncü, Dördüncü ve Yedinci Daire kararları ile Dokuzuncu Daire kararı arasında aykırılık bulunduğu anlaşıldığından, bu aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin yerinde olacağı kanısına varılmıştır. 2- 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 5 inci maddesinde; uzlaşma isteminin nasıl ve hangi yöntemle inceleneceği hükme bağlanırken « «Bu şekilde yapılacak müzakereler sonunda uzlaşma vaki olduğu takdirde ...» » ibaresi kullanıldıktan sonra aynı madde metni içinde yukarıdaki ibarenin karşıt anlatım biçimi olarak da « «Uzlaşma temin edilemediği takdirde...» » ibaresi kullanılmıştır. Aslında her iki ibare bir cümlenin veya bir amacı anlatım biçiminin devamı niteliğindedir. Bu son ibareden sonra parantez içinde öngörülen hususlar, uzlaşmanın vaki olmadığı hallere somut olarak verilmiş örnek olayları ifade etmekte olup, uzlaşmanın temin edilmemesi kavramının tanımı ve kapsamı niteliğinde değildir. Eğer yasa koyucunun amacı bu olsaydı, parantez içinde sayılan hususları parantez içinde göstermez, açık metin biçiminde yasalaştırırdı. Parantez içinde gösterilen hususlar, uzlaşmanın vaki olmaması halinin değişik olaylar biçiminde oluşabileceği olasılığını göstermek için getirilmiştir. Ayrıca « «uzlaşmanın vaki olmaması» » ibaresi yerine takip eden cümlede « «uzlaşmanın temin edilememesi» » ibaresinin kullanılmasıyla yasa koyucu, birbirini izleyen iki cümlede aynı ibareyi kullanma gibi bir yinelemeden kaçınmak istemiştir. Nitekim anılan maddede, « «...yapılacak müzakereler sonunda uzlaşma vaki olduğu takdirde keyfiyetin bir tutanakla tesbit « «olunacağı» » uzlaşma temin edilemediği takdirde komisyonca bu hususu belirtmek üzere düzenlenecek tutanağın birer örneğinin üç gün içinde vergi dairesine ve ilgiliye tebliğ olunacağı, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hallerinde, aynı vergi veya ceza için yeniden uzlaşma isteminde bulunulamıyacağı» » belirmiştir. Bu hükmün amaçsal biçimde yorumlanmasından, müzakereler sonunda, anlaşmaya varılamayan hallerde, uzlaşmanın vaki olmamış veya temin edilememiş sayılacağı sonucuna varılır. Burada sözü edilen « «müzakere» » deyiminin; yükümlünün veya adına ceza kesilenin uzlaşma komisyonunun davetine icabet etmemesi, komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya bu tutanağı ihtirazı kayıtla imzalamak istemesi hallerinin saptanmış olmasını da içereceği kabul edilmelidir. Bir başka anlatımla uzlaşma müzakerelerinin yapılması fakat ödenmesi gereken vergi veya ceza tutarında anlaşılamaması ile ilgilinin tutanağı imza etmemesi, ihtirazi kayıtla imza etmek istemesi veya uzlaşma toplantısına katılmaması arasında sonuç itibariyle bir fark bulunmamaktadır. Aslında, uzlaşmanın vergi idaresi ile yükümlüyü uyuşmazlık çıkarmadan önce bir kez düşündürmek ve mümkün olursa anlaşabilmelerini sağlamak amacıyla yasaya konulduğu gözönünde bulundurulduğunda, yasa koyucunun, uzlaşma çağrısına uyan ancak uzlaşmayan yükümlü ile davete icabet etmeyen ya da tutanağı imzalamayan yükümlü arasında dava yoluna başvurmak bakımından bir farklılık yaratmak istediği düşünülemez. Vergi Usul Kanununun Ek 7 nci maddesinin ilk fıkrasında, vergi ve cezaya muhatap olan yükümlünün ancak, « «uzlaşmanın vaki olması» » halinde dava açabileceği kuralının getirilmiş olması, uzlaşmanın vaki olduğu hallerde yargı yerlerine başvurulamayacağı hususuna açıklık kazandırmak amacına yöneliktir. Bu kuralın, uzlaşmanın temin edilemediği haller olarak kabul edilen durumlarda dava açılmasını engelleyici bir yanı da bulunmamaktadır. Ayrıca, Ek 7 nci maddede, yükümlü ya da ceza muhatabının uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren, genel hükümler dairesinde dava açabileceği belirtilmiştir. Ek 5 inci madde ise uzlaşmanın vaki olduğu hal dışında, tutanak düzenlenip ilgiliye tebliğ edilmesi, sadece uzlaşmanın temin edilememesi durumu için öngörülmüştür. Uzlaşmanın vaki olmaması halinde tutanak düzenleneceği hususunda, başka bir hüküm de bulunmamaktadır. Bu da göstermektedir ki, « «temin edilememe» » ve « «vaki olmama» » deyimleri, ilgilinin dava hakkının tesbiti yönünden eş anlamda kullanılmıştır. Kaldı ki uzlaşmanın temin edilmemesi halinde dava açma olanağı olmasaydı tutanak düzenlenip ilgiliye tebliğ edilmesine gerek de kalmazdı. Açıklanan bu durumlar karşısında uzlaşmanın temin edilememesi halinde de, ilgilinin Ek 7 nci maddede öngörülen süre içinde dava açma hakkının bulunduğu» »nu kabul etmek gerekmektedir. Ters bir yorumun, Anayasasının 36 nci maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini ortadan kaldıracak nitelikte bir sonuç doğuracağı söylenebilir. Varılan bu sonuca göre içtihatların Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun E: 1986/1, K: 1986/4 sayılı kararı ile Dördüncü, Üçüncü ve Yedinci Dairelerin benzeri kararlarına egemen olan görüş doğrultusunda birleştirilmesinin yerinde olacağı» » yolundaki düşüncesi alındıktan ve raportör üyenin açıklamaları dinlendikten sonra, isteme konu olan kararlar ve ilgili mevzuat hükümleri ele incelenerek gereği görüşüldü: Uzlaşma; vergi idaresi ile mükellefler ya da adlarına ceza kesilenler arasında, vergi kanunlarının uygulanması nedeniyle doğan uyuşmazlıkların; tarafların karşılıklı görüşmeleri yolu ile, daha başlangıçta, ödenecek olan vergi ve ceza miktarı üzerinde mutabakat sağlanarak ortadan kaldırılması, yargısal yol ve usullerin uygulanmasına gerek bırakılmaksızın çözüme kavuşturulması olduğundan, uzlaşma ile; kamu alacağının zaman içinde değer kaybına uğramadan hazineye ödenmesinin, vergi yargı yerlerinin iş yoğunluğunun azaltılmasının, yükümlülerin yargı yerlerine başvurarak zaman, emek ve gider kaybına uğramamalarının amaçlandığı kuşkusuzdur. Bu bakımdan uzlaşma müessesesinin özünde, uzlaşma için başvurdukları halde uzlaşmanın şu ya da bu nedenle gerçekleşmemesi hallerinde ilgililerin yargı yoluna başvurma haklarını kısıtlamak veya ortadan kaldırmak gibi bir anlayış bulunmamaktadır. Uzlaşma müessesesinin amacı ve niteliği dikkate alındığında; uzlaşma görüşmelerinin, tarafların uzlaşmaları ya da uzlaşmamaları dışında bir sonuca bağlanması mümkün olmamak gerekir. Başka bir anlatımla, taraflar ya uzlaşacaklar ve uyuşmazlığı ortadan kaldıracaklar ya da uzlaşamayacaklar ve uyuşmazlık da Kanunun belli ettiği koşullar içinde vergi yargı yerlerine intikal edecektir. Vergi hukukumuza 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Dördüncü Kitabının sonuna 19.2.1963 günlü ve 205 sayılı Kanununun 22 nci maddesi ile ve Üçüncü Bollum olarak eklenmek suretiyle girmiş olan « «Uzlaşma müessesesi» » hükümleri de bu anlayış içinde düzenlenmiş ve tarafların uzlaşmaları hali « «uzlaşmanın vaki olması» » kavramı ile, tarafların uzlaşmamaları hali de « «Uzlaşmanın vaki olmaması» » kavramı ile ifade edilmiştir. Nitekim Bölümün Ek 7 nci maddesinde, tarafların uzlaşmaları ve tarafların uzlaşmamaları halinin doğuracağı hukuki sonuçlar açıklanırken ve Bölümün Ek 8 inci maddesinde, uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezaların ödeme zamanları ödeme zamanları belirlenirken, başkaca bir ayırıma ve kavrama yer verilmeksizin « «uzlaşmanın vaki olması» » ve « «uzlaşmanın vaki olmaması» » kavramları ele alınarak düzenlenmeler yapılmış olması da bu anlayışı doğrulamaktadır. Herne kadar kanunkoyucu uzlaşma müessesesini « «uzlaşmanın vaki olması» » ve « «uzlaşmanın vaki olmaması» » kavramlarını esas alarak düzenlemiş olmasına rağmen Ek 5 inci maddenin dördüncü fıkrası başında, mükellefin veya adına ceza kesilenin uzlaşma komisyonunun davetine icabet etmemesi, komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya bu tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak istemesi hallerini anlatmak üzere bir de « «uzlaşmanın temin edilmemesi» » kavramına yer vermiş ise de; uzlaşmanın temin edilememiş sayılacağı belirtilen bu hallerde doğacak olan hukuki sonuçların açıklanmamış olması ve Kanun Koyucunun Ek 5 inci maddede « «uzlaşmanın vaki olması» » halini açıkladıktan hemen sonra « «uzlaşmanın temin edilememesi» » kavramına yer vermiş olması karşısında; bu kavramın, « «uzlaşmanın vaki olması» » kavramının karşıtı olarak « «uzlaşmanın vaki olmaması» » anlamında kullanıldığının, ancak bu kavrama « «uzlaşmanın vaki olmaması» » kavramına nazaran daha dar bir kapsam atfedilerek bu kavramın özellik arzeden bu üç hali anlatmakta kullanıldığının, bu üç hal için duraksamayı gidermek ve bu hallerde de « «uzlaşma vaki olmamış sayılır» » denilmek amacıyla kullanıldığının kabulü gerekir. Esasen ilgililerin vergi mahkemesinde dava açma süresi olan 30 gün içinde hem uzlaşma yoluna hem de dava yoluna başvurabilmelerini mümkün kılan, bu süre içinde uzlaşma yoluna başvurmakla yetinerek dava açmayanlara, uzlaşmaya varılamaması halinde dava açma süresi geçmiş bile olsa, dava açma imkanı tanıyan Kanunkoyucunun, uzlaşmaya Ek 5 inci maddede sayılan bu üç halden biri sebebi ile varılamamış olmasını bu ana ilkelerden ayrık tuttuğunu ve bu hallerde Ek 7 nci maddede yer alan koşullarla dava açma imkanı tanımadığını söyleyebilmek için açık hüküm bulunması zorunludur ve bu yolda açık bir hüküm de yoktur. Öte yandan Ek 7 nci maddenin « «müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir.» » diyen birinci fıkrası hükmünün lafzına dayanarak, uzlaşmanın teinin edilememesi halleri olarak belirtilen durumlarda bu fıkra hükmü uyarınca dava açma yoluna gidilemeyeceği sonucuna varmak; aynı yorum şeklinin kullanılması halinde, Ek 6 nci maddenin « «mükellef veya adına ceza kesilen; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tesbit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunamaz» » diyen ikinci fıkrası hükmünün ve Ek 7 nci maddenin « «uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya (bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine): adına sadece ceza kesilmiş bulunan üzerinde uzlaşılan işbu cezaya karşı dava açamaz.» » diyen üçüncü fıkrası hükmünün lafızlarına dayanarak, uzlaşmanın temin edilememesi hallerinde dava açma yoluna gidilebileceği sonucuna varmayı da gerektirecektir. Bunun gibi, Ek 7 nci maddenin birinci fıkrasındaki « «müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir» » hükmünü, uzlaşmanın vaki olmaması haline hasren uygulamak, aynı maddenin son fıkrasındaki « «uzlaşmanın vaki olmaması halinde, yukarıdaki ikinci fıkra uyarınca durdurulmuş olan davanın görülmesine, keyfiyetin vergi dairesince işarı üzerine vergi mahkemesinde devam olunur.» » hükmünü de uzlaşmanın vaki olmaması haline hasren uygulamayı gerekli kılacak, böyle olunca ise; Ek 7 nci maddenin ikinci fıkrası hükmü nedeniyle uzlaşma talebinden önce dava açılması da mümkün olduğundan, uzlaşma talebinden önce dava da açmış, ancak uzlaşma talebi « «uzlaşmanın temin edilemediği» » yolunda sonuçlanmış olanın bu davasının bile görülemeyeceği sonucuna da varılacaktır. Bu sonuçlar, Kanunkoyucunun açık iradesine aykırılık oluşturacağı ve Anayasa'nın 36 nci maddesi ile tanınan « «hak arama hürriyeti» »nin, Ek 7 nci maddenin ilk fıkrası hükmü ile sınırlandırıldığını kabul etmeyi gerektireceği cihetle benimsenemezler. Ek 5 nci maddenin üçüncü fıkrasındaki « «...yapılacak müzakereler sonunda uzlaşma vaki olduğu takdirde ...» » ifadesi ile bağlantı kurulmak suretiyle, o halde « «uzlaşmanın vaki olmaması» »nın da, yapılacak müzakereler sonunda ortaya çıkmış olması gerektiği, oysa « «uzlaşmanın temin edilememesi» » hallerinde yükümlü ya da ceza muhatabının ya da vekillerinin uzlaşma toplantısına katılmaları suretiyle yapılmış bir müzakere olmadığından, « «uzlaşmanın temin edilememesi» »nin « «uzlaşmanın vaki olmaması» »ndan farlı bir durum olduğu düşüncesi doğru kabul edilse bile, bu düşünce sadece « «uzlaşma komisyonunun davetine icabet etmeme» » hali için dava açma yoluna gidilebilmesini engelleyecek, diğer iki halde, yani komisyona gelindiği halde uzlaşma tutanağını imzalamama ve bu tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak isteme hallerinde dava açma yoluna gidilebilmesini engellemeyecektir. Çünkü; bu son iki halde yükümlü, ceza muhatabı ya da vekilleri uzlaşma, toplantısına katılmakta ve müzakerede bulunmakta ancak tutanağı imzalamamakta veya ihtirazi kayıtla imzalamak istemektedirler. Bütün bu nedenler ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun üçüncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan « «Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin Kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.» » hükmü birlikte düşünüldüğünde; Ek 7 nci maddenin birinci fıkrasında yer alan « «uzlaşmanın vaki olmaması» » kavramının; « «uzlaşmanın temin edilememesi» » kavramı ile ifade edilmiş olan halleri de kapsayacak şekilde kullanılmış genel bir kavram olarak anlaşılması gerekir. SONUÇ : «Uzlaşmanın vaki olmaması» » kavramı. Ek 5 inci maddede « «Uzlaşmanın temin edilememesi» » halleri olarak belirtilmiş olan hususları da kapsadığından, daha önce dava açılmamış ise, uzlaşmanın temin edilememesi hallerinde de Ek 7 nci madde de belli edilen koşullarla dava açma yoluna gidilebilir. Bu nedenle içtihadın Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, Danıştay Üçüncü, Dördüncü ve Yedinci Dairelerinin bu yöndeki kararlan doğrultusunda birleştirilmesine 23.10.1986 gününde oyçokluğu ile karar verildi. AZLIK OYU İçtihatları birleştirme konusu çoğunluk kararında ayrıntılı olarak anlatılmış bulunmaktadır. Duraksama; özet olarak 205 sayılı 19.2.1963 günlü Vergi Usul Kanununu Değiştiren ve Ona Bazı Hükümler Ekleyen Kanunun 22 nci maddesi ile getirilen Ek Madde 5'de « «uzlaşmanın vaki olması» » ve « «uzlaşmanın vaki olmamasının» » yanında yer alan « «uzlaşmanın temin edilememesi» » halinin niteliğinin saptanmasından doğmuştur. Uzlaşmanın temin edilemediği hallerin neler olduğu bahis konusu maddenin 4 üncü fıkrasında parantez içerisinde gösterilmiştir. Bunların her biri içerisinden çıkılamayacak ve kişinin uzlaşma niyetinin ciddiyetinden şüpheye düşürecek hallerdir. Bu durumlarda kişinin tutumunda Yasa Koyucunun bir uzlaşmada olmasını düşündüğü esas koşullardan ikisinin, ciddiyet ve iyi niyetin bulunmadığı açıktır. Gerçekten, uzlaşma için başvurduğu halde uzlaşma komisyonu davetine katılmayan kişinin, eğer bir özrü yoksa, bu tutumu, iyi niyetli olmama dışında nasıl açıklanabilir. Uzlaşma tutanağını imza etmeyen yükümlünün durumu da böyledir. Bir konu uzun tartışmalar sonunda bir noktaya getirilmiştir. Tutanak, söylenen sözlerin olduğu gibi yazılması anlamını taşır. Sonuçta uzlaşmaya varılsın veya varılmasın bu değişmez, aynıdır. Bu tutanak bir durumu gösterdiği ve olduğu gibi yansıttığı için imza edilecektir. İmza edilmemesinin hiç bir anlamı yoktur ve yoklukla sakatlanmış bir davranıştır. Yükümlünün tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak istemesi haline gelince : İhtiraz; sakınma, çekinme, ihtirazi kayıt ise; belli hakları kullanmak hususunda serbestisini saklamak isteyen tarafın bu konudaki beyanı anlamına geldiğine göre bir konu üzerinde uzlaşmaya varılıp varılmadığı hakkında kesin bir durumu anlatmadığından Yasa Koyucu için gayeye uygun bir sonuç olarak görülmemiştir. İşte bu sayılan durumlarda ne uzlaşmaya varılmıştır ve ne de uzlaşmaya varılmamıştır. Bunlar üçüncü bir haldir ve bu durumda bir gerçeği yansıtmaktadır. Bu nedenle de Yasa Koyucu onu « «uzlaşmanın temin edilememesi» » diye başka bir deyimle anlatmıştır. Yasa Koyucu « «uzlaşmanın vaki olması» » ve « «uzlaşmanın vaki olmaması» » durumlarını bir girişim sonunda yaratılan yeni bir durum olarak kabul ettiği için bunların sonuçlarını düzenleyen hükümler getirmiş iken « «uzlaşmanın temin edilememesi» » halini değeri hiç olmayan, kişinin bir girişimde bulunmadığı hal ile eşit tutmuş ve o durum için ek düzenleyici hükümler getirmemiştir. Bu üçüncü durum için uygulanacak hükümler genel hükümlerdir. Bu nedenle de bununla ilgili özel hükümlerin bulunmaması bir eksiklik değil; durumun gereğidir. 18.10.1982 gün 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 36 ncı maddesinde yer alan « «Hak arama hürriyeti» » ile herhangi bir ilişkisi yoktur. Süresinde dava açmayan bir kişinin dava hakkının düşmesinde de Anayasamızın 36 ncı maddesi hükmünün hiç bir ilişkisi olmadığı gibi bütün bu nedenlerle hakkın kötü kullanımını önleyen ve bu durumları açıkça ortaya koyan yasa hükümlerinin ihmali sonucunu doğuracağına inandığımız çoğunluk kararına katılmıyoruz.