Danıştay 7. Daire 2024/605 E. 2024/1723 K.

T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2024/605 Karar No : 2024/1723 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, ... Kimya İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporları düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden bahisle, 2013 yılının Ağustos, Ekim ve Kasım aylarının muhtelif dönemlerine ait özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinin müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, dosyanın incelenmesinden, asıl borçlu ... Kimya İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin aerosol üretiminde kullanmak üzere satın aldığı LPG' yi üretimde kullanmayıp piyasaya doğrudan sattığı, bu satışı gizlemek için de sahte fatura kullandığı ve düzenlemiş olduğunun tespit edildiği, LPG'nin ilgili dönemde birim maliyetinin, asıl borçlu şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporunda 1.5780 TL; davacı tarafından tanzim edilen üretim tasdik raporlarında ise 1,2100 TL olarak esas alındığı, tasdikten doğan sorumluluk üretim tasdik raporlarında esas alınan değerlerle sınırlı olacağından sorumluluk sınırını aşar mahiyette asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen raporda esas alınan tutarlar üzerinden düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : ... Kimya İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporları düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet veren davacının müşterek ve müteselsil sorumluluğunun bulunduğu ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, davacının yeminli mali müşavirlik hizmetini yürüttüğü ... Kimya İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin uyuşmazlık konusu dönemde herhangi bir üretimi bulunmaksızın 2010/135 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı doğrultusunda özel tüketim vergisi ödemeksizin satın alınan LPG'nin piyasaya otogaz olarak satıldığı, ÖTV ödenmeksizin satın alınan LPG'nin imalatta kullanılmış gibi gösterilmek amacıyla muhtelif mükelleflerden yardımcı malzeme ve ambalaj malzemesi muhteviyatlı sahte belgeler kullandığı ve fiili bir imalat olmaksızın mükellef kurum tarafından inceleme döneminde düzenlenen aerosollü ürün muhteviyatlı faturaların, haklarında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu bulunan veya bu kapsamda incelemeye sevk edilen mükellefler adına düzenlenmiş ve herhangi bir emtia teslimine dayanmayan sahte belgeler olduklarının tespit edildiği anlaşıldığından, düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumluluğu bulunan davacının, sorumlu olup olmadığı ortaya konulmaksızın, sadece sorumluluk tutarı sınırının aşıldığı gerekçesiyle iptale ilişkin verilen kararın bozulmasının gerektiği, öte yandan, davacının anılan sorumluluğu, asıl borçlu firma adına düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporunda belirtilen tutar ile sınırlı olup, yeniden verilecek kararda bu hususun da gözetilmesinin icap ettiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Yeminli mali müşavir olan davacı adına, ... Kimya İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporları düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden bahisle, 2013 yılının Ağustos, Ekim ve Kasım aylarının muhtelif dönemlerine ait özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinin müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş; aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuştur. 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasında yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapları denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edecekleri; 2. fıkrasında tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciiler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği; 4. fıkrasında ise yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hükmü yer almaktadır. 3568 sayılı Kanun'un 12. maddesi hükmüne dayanılarak hazırlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 7. maddesinin son fıkrasında, tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirleneceği, yukarıda belirtilen konuların ve belgelerin tasdikine ilişkin olarak Bakanlıkça tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirlerin bu konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamayacakları; 8. maddesinde yeminli mali müşavirlerin, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilecekleri; 20. maddesinin 2. fıkrasında ise inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu'nun "Tam Teselsül" hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda anılan yasal düzenlemeler çerçevesinde yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Dosyanın incelenmesinden, davacının yeminli mali müşavirlik hizmetini yürüttüğü ... Kimya İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte belge kullanma ve düzenleme ile aerosollü ürün imalatı yönünden incelenmesi neticesinde tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; 28/09/2011 tarihi itibarıyla faaliyete başlandığı, ilk kez 2013 hesap döneminde aerosollü ürün imalatı nedeniyle özel tüketim vergisiz LPG alışında bulunulduğu, 16/04/2013 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinde yoklama yapıldığına dair bir emarenin ve o an üretilmiş ve üretilmekte olan bir mala rastlanmadığının saptandığı, asıl borçlu şirketin 2013 hesap döneminde alış ve satış yaptığını bildirdiği mükelleflerin tamamına yakını hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporlarının bulunduğu, ayrıca mükellefin ilgili dönemde özel tüketim vergisiz alışları haricinde diğer yardımcı malzeme aldığını ya da aerosollü ürün sattığını bildirdiği mükeleflere tevsik hükümleri kapsamında banka yoluyla yapılmış herhangi bir ödemesinin ve tahsilatının bulunmadığı, inceleme dönemlerine ait elektrik tüketim miktarları ile üretim tasdik raporlarına göre üretilmiş görünen aerosollü ürünlerin imalatının mümkün bulunmadığı, bu çerçevede, şirketin herhangi bir üretimi bulunmaksızın 2010/135 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı doğrultusunda özel tüketim vergisi ödemeksizin satın alınan LPG'nin piyasaya otogaz olarak satıldığı ve imalatta kullanılmış gibi gösterilmek amacıyla muhtelif mükelleflerden yardımcı malzeme ve ambalaj malzemesi muhteviyatlı sahte belgeler kullandığı, asıl borçlu tarafından düzenlenen aerosollü ürün muhteviyatlı faturaların, haklarında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu bulunan veya bu kapsamda incelemeye sevk edilen mükellefler adına düzenlenmiş ve herhangi bir emtia teslimine dayanmayan sahte belgeler olduklarının tespit edildiği anlaşılmıştır. Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda ise, inceleme dönemlerinin ait olduğu 2013 hesap döneminden önce aerosol imalat faaliyeti yürütmeyen ve üretim tasdik raporlarının tanzim tarihinden önce bağlı olduğu vergi dairesince fiili bir faaliyeti bulunmadığı yönünde hakkında yoklama tutanağı tanzim edilen mükellef şirketin taşıdığı potansiyel risk unsurunun yeminli mali müşavir davacı tarafından dikkate alınarak, tasdik edilen üretim faaliyetinin gerçekleştirilebilmesi için gerekli olan şartların mevcut olup olmadığı yönünde savunmasına başvurulması üzerine iş yeri adreslerinin fiilen ziyaret ettiğini yolunda beyanda bulunduğu, bu bağlamda ilk kez tasdik işlemi yapacağı şirketin mevcut durumu ile ilgili olarak bağlı olduğu vergi dairesinden ve olumsuz tespit bulunduğu belirlenen alt mükelleflerle ilgili olarak bağlı bulundukları vergi dairelerinden gerekli bilgi ve belgeleri talep etmediği, "Aerosol Üretim Tasdik Raporlarına" dayanak teşkil eden inceleme ve denetimler esnasında, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler Tasdik Konuları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 12. maddesinde yer alan yetkilerini kullanmadığı, özel tüketim vergisiz LPG alımları için nakden veya mahsuben gerçekleşen ödemelere ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmediği, fiili enerji sarfiyatının tasdik raporlarında yer alan üretim miktarları ile uyumlu olup olmadığı yönünde herhangi bir değerlendirmenin yapılmadığı, üretim tasdik raporlarında yer alan (fire sonrası) miktarda ürünün üretim süreciyle ilgili sorulan sorulara davacının teknik bir konu olduğunu belirterek bu hususta da değerlendirmenin yapılmadığı, ibraz edilen ve sahte oldukları tespit edilen alış ve satış belgelerine istinaden ilgili dönemlerdeki mevcut elektrik sarfiyatı ile üretilmesi mümkün olmayan miktarlarda ürün üretildiğinin tasdik edildiği, davacının şirketle ilgili olarak üstlendiği tasdik işlemlerinin kendisine getireceği riski tespit etmek ve bu çerçevede mükellef kurumla ilgili riskli hususlarda yapmak zorunda olduğu gerekli araştırma ve incelemeleri yapmaksızın tasdik raporu düzenlendiği yolunda tespitlere yer verildiği görülmektedir. Bu durumda, yeminli mali müşavir olan davacının, ... Kimya İmalat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2013 yılının Ağustos, Ekim ve Kasım dönemlerine yönelik gerçeği yansıtmayan Aerosol Üretim Tasdik Raporları düzenlemiş olduğu yönündeki yukarıda yer verilen tespitler değerlendirilmeksizin diğer bir ifadeyle davacının sorumlu olup olmadığı ortaya konulmaksızın, sadece sorumluluk tutarının sınırının aşıldığı gerekçesiyle verilen dava konusu ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen kararın bozulması gerekmektedir. Öte yandan, davacının anılan sorumluluğu, asıl borçlu firma adına düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporlarında belirtilen tutar ile sınırlı olup, yeniden verilecek kararda bu hususun da gözetileceği tabidir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.